Kompleksowe usługi magazynowania opodatkowane w kraju usługobiorcy

Wyrok w sprawie C-155/12 został wydany w konsekwencji sporu pomiędzy Ministrem Finansów a RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. Spółka ta, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła na rzecz podników mających siedziby w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej (i nieposiadających na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności) kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługa ta obejmowała między innymi przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klientów, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. Ponadto, w odniesieniu do niektórych kontrahentów, usługa obejmowała również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a spółką dotyczył miejsca opodatkowania opisanej usługi. Przypomnijmy, że zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art.28b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio art.44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej (lub stałe miejsce prowadzienia działalności gospodarczej, lub, w przypadku braku siedziby i stałego miejsca prowadzienia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu). Zgodnie natomiast z art.28e ustawy o VAT (oraz odpowiednio art.47 dyrektywy 2006/112/WE), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Istotą sporu było to, który z przytoczonych powyżej przepisów należy zastosować do określenia miejsca świadczenia (a w konsekwencji opodatkowania) usług magazynowania. Ministerstwo Finansów uważało, że opisaną usługę magazynowania należy zakwalifikować jako usługę związaną z nieruchomością, jaką niewątpliwie jest magazyn, a zatem usługa ta powinna być opodatkowana w tym kraju, w którym położona jest nieruchomość. Spółka RR Donnelley nie zgadzała się z tym stanowiskiem, argumentujac, że, skoro zamiarem stron nie było przyznanie usługobiorcy prawa użytkowania powierzchni magazynowej, lecz jedynie utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń związanych z tego rodzaju usługą, usługi nie można uznać za związaną z nieruchomościami, a zatem podlega ona opodatkowaniu zgodnie z zasadą ogólną, w miejscu siedziby usługobiorcy. Różnicę w opodatkowaniu z zastosowaniem każdego z opisanych stanowisk obrazuje poniższy przykład:

Przykład

Spółka X z siedzibą w Polsce świadczy na rzecz Spółki Y z siedzibą w Niemczech kompleksową usługę magazynowania towarów w magazynie położonym w Polsce. Wartość netto usługi to 50.000 zł.

Przyjmując stanowisko Ministra Finansów (zasadę opodatkowania usługi w miejscu położenia nieruchomości) Spółka X powinna uznać usługę za świadczoną na terytorium naszego kraju i opodatkować ją 23% VAT (11.500 zł). Spółka Y, która nie jest zarejestrowanym podatnikiem w Polsce, nie może odliczyć podatku z faktury wystawionej przez Spółkę X, może jedynie zwrócić się o zwrot podatku.

Przyjmując stanowisko spółki RR Donnelley, Spółka X powinna uznać usługę za świadczoną na terytorium państwa siedziby usługobiorcy, czyli Niemiec, i wystawić fakturę bez naliczania podatku, z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Spółka Y powinna rozpoznać w Niemczech import usług, podatek należny byłby dla niej podatkiem naliczonym, a zatem transakcja byłaby neutralna podatkowo.

W wydanym wyroku TSUE uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są opodatkowane zgodnie z art.47 dyrektywy 2006/112/WE, w miejscu położenia nieruchomości, jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że „mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest (...), aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. (...) Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jeżeli miałoby się okazać (…), że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.”

Wyrok Trybunału w praktyce oznacza, że w konkretnej sprawie przedstawionej przez spółkę RR Donnelley usługę magazynowania należy uznać, jak chciała spółka, za świadczoną w miejscu siedziby usługobiorcy. W innych przypadkach przy określaniu miejsca świadczenia usługi należy każdorazowo analizować rolę nieruchomości w świadczonej usłudze i to, czy usługobiorca w wyniku świadczonej usługi ma prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Ewa Konarska