Konsekwencje sprzedaży przejętych towarów po likwidacji działalności po ustawowym 12 miesięcznym okresie zwolnienia

Odpowiedź

Były przedsiębiorca, jako były czynny podatnik VAT, który sporządził spis z natury oraz zadeklarował i zapłacił podatek należny od towarów, od których wcześniej odliczył podatek naliczony (za czas prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Prawa przedsiębiorców jak i rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), sprzedając po upływie 20 miesięcy pozostałe po likwidacji działalności wykazane w spisie z natury towary jako osoba prywatna nie będzie zobligowany do naliczenia podatku należnego. Aby bowiem podatek należny wystąpił w takim przypadku były przedsiębiorca musiał działać wykonując te czynności jako podatnik VAT.

 

Uzasadnienie

Ustawodawca w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT wprowadził przepisy nakładające obowiązek rozliczenia podatku należnego od tych towarów, dla których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu warto przywołać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), które opisują ten mechanizm opodatkowania, otóż:

• opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku … zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego - art.14 ust.1 pkt 2 u.p.t.u.,

• przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - art.14 ust.4 u.p.t.u,

• w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3 - art.14 ust.5 u.p.t.u.,

• obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (art.14 ust.6 u.p.t.u.).

 

Powyżej przytoczone przepisy nie nastręczają podatnikom problemów, są względnie czytelne i wprowadzają ogólną zasadę, którą można sformułować następująco: jeżeli w okresie, gdy przedsiębiorca był czynnym podatnikiem VAT, nabywał towary od których odliczał (lub miał prawo odliczać) podatek naliczony, a na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co można utożsamiać z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej (wraz ze złożeniem VAT-Z) jest obowiązany od tych towarów naliczyć podatek należny i rozliczyć go w deklaracji VAT za okres zakończenia wykonywania czynności podlegających VAT. Powyższa zasada dokonuje wyrównania prawa do odliczenia z obowiązkiem rozliczenia podatku od sprzedaży (tu: fikcja sprzedaży).

Problem jednak pojawia się wtedy, gdy analizuje się treść ust.7 art.14 u.p.t.u., który brzmi: Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.Przepis ten wskazuje zatem, że jeżeli np. osoba fizyczna, która zaprzestała wykonywania czynności podlegających VAT, sporządzi spis z natury a następnie rozliczy podatek należny, to dokonując sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od rozliczenia podatku należnego, nie będzie musiała dokonywać przy sprzedaży naliczenia ponownego podatku należnego. Logicznie, jeżeli upłynie okres 12 ustawowych miesięcy oznacza to, że przedsiębiorca który już nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT powinien znów naliczyć przy sprzedaży podatek należny VAT.

Należy jednak zastanowić się, czy opodatkowanie (ponowne naliczenie podatku należnego VAT) po upływie 12 miesięcy może mieć miejsce, gdy przedsiębiorca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, a ponadto zlikwidował już działalność gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców. Innymi słowy dochodzi do sytuacji, w której:

• spis z natury jest sporządzony wraz z wykazaną i zapłaconą kwotą podatku należnego od tych towarów, od których przysługiwało kiedyś prawo do odliczenia,

• przedsiębiorca składając VAT-Z wyrejestrował się jako czynny podatnik VAT (w ogóle jako podatnik),

• przedsiębiorca zlikwidował działalność gospodarczą a majątek pozostały po jego działalności przeniósł do majątku prywatnego.

Otóż w takim przypadku przepis wyrażony w treści art.14 ust.6 u.p.t.u. powinien być analizowany łącznie z art.15 ust.1 oraz ust.2 u.p.t.u. Dla przypomnienia: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. … Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W omawianym przypadku towary, od których już został zapłacony podatek należny na podstawie deklaracji za okres zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu (likwidacji działalności przez przedsiębiorcę) zostały przeniesione do majątku prywatnego. W tym miejscu należy wskazać na konieczność rozróżniania majątku prywatnego (zarządu majątkiem prywatnym) a majątkiem przeznaczonym na działalność gospodarczą w kontekście jego sprzedaży. Otóż jak wskazał TS UE w wyroku z dnia 04.10.1995 r, sygn. C-291/92: Sprzedaż majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest działalnością handlową, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. … jeśli podatnik sprzedaje część majątku, co do której zdecydował o jej przeznaczeniu do celów prywatnych, to czynność ta nie mieści w dyspozycji przepisu art. 2 (1), a on sam nie działa jak podatnik podatku od wartości dodanej. W konsekwencji suma … nie musi być powiększona o podatek od wartości dodanej. Ponadto należy dodać, iż gdyby były przedsiębiorca miał naliczyć podatek należny od sprzedaży majątku prywatnego, to doszłoby do podwójnej zapłaty VAT: raz w momencie zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu, drugi raz w momencie sprzedaży, ale po upływie 12 miesięcy.

Podobnie wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 18.01.2018 r., sygn. I SA/Sz 986/17, przy czym rozpatrywane zagadnienie dotyczyło opodatkowania zbywanych składników majątku przez syndyka upadłego podmiotu: …planowana przez Upadłą sprzedaż towarów pozostałych po remanencie likwidacyjnym nie będzie już miała charakteru dostawy towarów (w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT) dokonywanej przez podatnika. Upadła bowiem zaprzestała wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, dających prawo do odliczenia, o jakim mowa w art. 86 ust.1 ustawy VAT, o czym świadczy remanent likwidacyjny, i nie będzie ich później podejmowała, jak bowiem wskazano we wniosku - Upadła nie jest już podatnikiem VAT i nie zamierza nim zostać, a więc sprzedaż tych towarów (które nie są już przeznaczone i wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a więc stały się majątkiem prywatnym), jako, że nie będzie dokonywana już przez podatnika VAT, nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W przeciwnym razie prowadziłoby to do obciążenia Upadłej kosztem podatku VAT, bez możliwości jego odliczenia, co naruszałoby fundamentalną zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności przewidziana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. I dalej:… sprzedaż towarów - które nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (który nie jest już czynnym podatnikiem VAT i nie będzie) po likwidacji działalności gospodarczej, przeznaczone są tylko i wyłącznie do sprzedaży - będzie wykonywana poza działalnością gospodarczą, ta już bowiem została zakończona w dniu sporządzenia remanentu likwidacyjnego (opodatkowanego), a zatem planowana czynność sprzedaży towarów, po okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie będzie mieścić się w zakresie opodatkowania VAT. I co istotne dla wyboru właściwego w takim przypadku tytułu podatkowego: Oznacza to, że tego rodzaju sprzedaż będzie, co do zasady, obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy także dodać, że takie samo stanowisko (między innymi pod wpływem wyroku WSA w Szczecinie) znalazło się w treści interpretacji Dyrektora KIS z 17.05.2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.397.2017.8.DM.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.14 ust.7 oraz art.15 ust.1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.