Korekta błędnej stawki VAT na fakturach i paragonach

Odpowiedź

Korekty błędnej stawki VAT w wystawionej fakturze oraz kwoty podatku VAT należy dokonać poprzez wystawienie faktur korekt i odpowiednie ujęcie w deklaracji, natomiast korekty błędnej stawki na paragonie należy dokonać w prowadzonej odrębnej ewidencji, przy czym:

• w przypadku zaniżenia stawki VAT - różnicę pomiędzy podatkiem wykazanym na paragonie a podatkiem należnym należy wykazać (zsumować) bezpośrednio w deklaracji VAT,
• w przypadku zawyżenia stawki VAT nie można skorygować zawyżonej stawki VAT oraz kwoty podatku należnego klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców.

Uzasadnienie

Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje zasady dotyczące fakturowania i wystawiania faktur korygujących. Faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż towarów i usług, lub zapłatę należności przed dokonaniem sprzedaży i powinna zawierać min. dane dot. sprzedanego towaru lub usługi, wartość netto, brutto, stawkę podatku VAT oraz wartość podatku.
Gdy pod wystawieniu faktury, która została wprowadzona do obrotu prawnego okaże się, że zawiera błędy, to  należy wystawić korekty faktury.
Podatnik może wystawić fakturę korygującą, gdy:  

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   a) określone w fakturze pierwotnej
   b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż powyższe - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zawyżenie stawki VAT - korekta „in minus” 
W przypadku zawyżenia stawki podatku VAT należy zatem wystawić fakturę korektę z prawidłową  stawką i kwotą podatku oraz wartością brutto. Ustawa o VAT reguluje zasady obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, której dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej- w tym przypadku, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione w/w  przesłanki.

Zaniżenie stawki VAT - korekta „in plus”
Podatnik zaniżając na fakturze stawkę VAT, zaniża wysokość należnego podatku, a w efekcie zobowiązanie podatkowe, co prowadzi do powstania zaległości podatkowej. Ustawa o VAT nie uregulowała kwestii momentu skorygowania podatku in plus, zatem należy sięgnąć do ugruntowanej już linii orzeczniczej.
I tak, WSA we Wrocławiu w wyroku  z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/17, stwierdził „ (...) skoro obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego”. W przedmiotowej sprawie przyczyna korekty (zastosowano błędną stawkę VAT) istniała w chwili wystawienia faktur pierwotnych, zatem korekty podatku „in plus” należy dokonać w miesiącu, w którym zaniżony został podatek należny.
Korekta paragonu.
Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani min. dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury 
z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.
Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1. datę sprzedaży;
2. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3. termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4. wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5. zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7. protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Natomiast, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1. błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);
2. krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W przypadku oczywistej omyłki podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.
Należy zauważyć, że podatnik nie ma możliwości zmiany stawki VAT w kasie fiskalnej. Dane zapisane w pamięci kasy fiskalnej nie podlegają modyfikacji przez podatnika. Przepisy nie regulują postępowania podatnika w przypadku, gdy wystąpi konieczność korekty sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym w związku z zastosowaniem błędnej stawki VAT. Również ta kwestia była przedmiotem interpretacji indywidualnych oraz wyroków.

Zaniżenie stawki VAT na paragonie
W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do wykazania prawidłowej kwoty podatku w deklaracji i jego zapłaty, co oznacza, że różnicę pomiędzy podatkiem wykazanym na paragonie a podatkiem należnym należy wykazać (zsumować) bezpośrednio w deklaracji VAT.  Różnica nie musi być ujęta w kasie fiskalnej. 

Zawyżenie stawki VAT na paragonie
Z interpretacji indywidualnych wynika, że podatnik nie ma prawa do korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży zaewidencjonowanej omyłkowo z zawyżoną stawką VAT, ponieważ w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych ciężar VAT ponosi finalny konsument, nie podatnik (interpretacja z dnia 23 marca 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.10.2018.2.MŁ)
W takiej sytuacji podatnik nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców, a w związku z tym nie może skorygować zawyżonej stawki VAT na paragonie. Takie stanowisko zajmują Organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017 roku, nr 1462-IPPP2.4512.923.2016.1.DG) oraz  WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1063/16. Stanowisko to podtrzymało NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 912/17.

Ewidencja w deklaracjach: VAT-7(19) sprzedaż opodatkowaną stawką 23% należy wykazać w poz.19: podstawę opodatkowania i w poz.20 podatek należny, stawką 8% odpowiednio w poz. 17 i 18, stawką 5% w poz. 15 i 16.

Podstawa prawna: art. 29a ust. 14-16, art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, § 3 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2019 roku w sprawie kas rejestrujących.