Korekta nieodliczonej części VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży

Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 października 2012 roku nr IPTPP2/443-591/12-4/KW.

Sytuacja podatnika

Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W związku z wykonywaniem czynności na podstawie umów cywilnych oraz realizacją zadań Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp. Gmina wskazała, że ponoszone wydatki, o których mowa we wniosku to wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN. Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, jak i pozostałych zadań. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków mieszanych, w celu odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego Gmina obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy o VAT. Dotychczas Gmina nie dokonywała w ogóle odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych i tym samym nie stosowała odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika VAT. W konsekwencji Gmina zamierza obecnie dokonać korekty złożonych deklaracji VAT za odpowiednie miesiące.

W związku z powyższym Gmina zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy w momencie dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata 2008-2011, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, powinna zastosować od razu proporcję właściwą i czy korekty dokonać w deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego.  

Odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej

Z treści przepisów podatkowych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast dokonując analizy przepisów art.90 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził, iż na podstawie art.90 ust.1 ww. ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednocześnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art.90 ust.2 ww. ustawy.

Ponadto organ podatkowy podkreślił, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art.90 ww. ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży mieszanej powstało w poszczególnych miesiącach lat 2008-2011. Zatem, skoro Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Należy podkreślić, iż Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując w roku 2012 korekt za poszczególne miesiące lat 2008-2011, w których powstało prawo do odliczenia, Gmina powinna zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art.86 ust.14 ustawy.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 13 i 14, art. 90, art. 91 ust. 2 zd.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.