Korekta odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania lokalu

ODPOWIEDŹ

Zdaniem Redakcji, w opisanym przypadku, mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia lokalu, tak więc korekty podatku naliczonego, należy dokonać w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy.

UZASADNIENIE

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z ust. 7 cytowanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 (art. 91 ust. 7a ustawy). Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zatem, w przypadku nieruchomości korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekta w danym roku wyniesie więc 1/10 (w przypadku nieruchomości) podatku odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 964/15 wypowiedział się w podobnej, jak przytoczona w pytaniu Czytelnika sprawie. Wyrok dotyczył sytuacji, gdy do czasu zakończenia budowy budynku i po oddaniu go do użytkowania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego, ponieważ budowany był budynek biurowo-mieszkalny przeznaczony w części na własną działalność, a w części na sprzedaż, czyli cała inwestycja służyć miała do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednak po oddaniu budynku do użytkowania nastąpiła częściowa zmiana jego przeznaczenia, część mieszkań z planowanej sprzedaży przeznaczono na wynajem. W tym stanie faktycznym NSA uznał, że powstał obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia części budynku (mieszkań) z planowanej sprzedaży (czynności opodatkowanej) na wynajem (czyli na czynności zwolnione z opodatkowania). „Nastąpiło to już po zakończeniu inwestycji, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną i zaliczeniu budynku usługowo-mieszkalnego do środków trwałych podlegających amortyzacji. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że w sprawie doszło do zmiany przeznaczenia części tzw. dobra inwestycyjnego i zaszła potrzeba dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego.”

Inaczej jednak do przedmiotowego problemu podszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku z 6 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 691/14.

Sprawa dotyczyła przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczął budowę budynku biurowo-mieszkalnego. Cześć budynku (parter) zamierzał przeznaczyć na własną działalność gospodarczą, a piętro i poddasze jako część mieszkalną na sprzedaż. W związku z powyższym przez cały czas trwania inwestycji dokonywał odliczeń VAT od nabywanych materiałów budowlanych i usług w pełnej wysokości. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, ponieważ mieszkań nie udało się sprzedać wpisał lokale do ewidencji środków trwałych, a następnie wynajął je na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). WSA uznał, że podatnik lokale przeznaczone pierwotnie na sprzedaż, wpisał do ewidencji środków trwałych, po ich wybudowaniu wobec braku możliwości ich sprzedaży. Oznacza to, że podatnik dokonywał odliczeń w związku z towarami nabytymi z zamiarem wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do odliczenia (budowanie lokali na sprzedaż), co wyczerpuje dyspozycję art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, a nie wytworzeniu środka trwałego. Powyższe zakupy dokonywane były zatem z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych, ale niewykorzystanych z takim zamiarem do dnia zmiany prawa. Pierwszą czynnością, której wybudowane lokale posłużyły, były czynności zwolnione, tj. najem lokali na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez podatnika środków trwałych, czego dotyczy dyspozycja art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Sąd uznał więc, że podatnik powinien dokonać korekty jednorazowo (w wysokości odpowiadającej kwocie odliczonego podatku naliczonego, związanego z budową tych części budynku) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Zdaniem Redakcji, gdy Czytelnik już po zakończeniu inwestycji, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną i po zaliczeniu budynku usługowo-mieszkalnego do środków trwałych podlegających amortyzacji oddaje mieszkanie na wynajem, mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości.

Powyższe oznacza konieczność dokonania rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego „in minus” w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową tego lokalu mieszkalnego, stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Niemniej, z uwagi na rozbieżne stanowiska sądów, zasadnym byłoby zwrócić się o wydanie w sprawie indywidualnej interpretacji chroniącej Czytelnika.

W przypadku, gdy w okresie korekty, Czytelnik dokona sprzedaży tego mieszkania, w myśl art. 91 ust. 4 ustawy, uważa się, że nieruchomość ta jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty. Korekta w takim przypadku powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy wówczas dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż. Zatem Czytelnik miałby prawo do ponownej, jednorazowej, za cały pozostały okres, korekty „in plus”, w momencie sprzedaży lokalu.

EWIDENCJA W DEKLARACJACH: W deklaracji VAT-7(17) korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych należy dokonać w poz. 47.

Halina Lisowska

Podstawa prawna: art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług