Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą wykorzystania wybudowanej nieruchomości

ODPOWIEDŹ

Zdaniem Redakcji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonywanie korekty wieloletniej, za pozostały okres korekty.

UZASADNIENIE

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w  tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a  także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w  szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i  prawnych w  sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w  zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z  wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

W zakresie, w  jakim towary i  usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o  którym mowa w  art.  15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego, z  zastrzeżeniem art.  114, art.  119 ust.  4, art.  120 ust.  17 i  19 oraz art.  124.

Artykuł  91 ustawy o VAT zawiera przepisy dotyczące korekty odliczenia. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa powyżej, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Przepisy ust. 1-6 art. 91 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Powyższe przepisy wskazują, że w każdym przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego w okresie korekty, należy dokonać korekty podatku naliczonego. Zatem, co do zasady, ustawodawca przyznaje prawo do odliczenia, za okres pozostały do końca korekty, również w takim przypadku jak w opisanej sprawie, tj. gdy następuje zmiana wykorzystania dóbr inwestycyjnych z czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, na czynności opodatkowane VAT.

W wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych organy podatkowe kwestionują jednak prawo gmin do odliczenia VAT w sytuacji, gdy dana inwestycja została pierwotnie wykorzystana do czynności niepodlegających VAT, a następnie jej przeznaczenie się zmieniło i inwestycja została wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT. Organy podatkowe stwierdzają bowiem, że nabywając towary i usługi związane z realizacją inwestycji pierwotnie przeznaczonej do czynności niepodlegających VAT, gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie podatnika VAT, zatem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia VAT, dlatego po zmianie przeznaczenia inwestycji gmina nie będzie mogła odliczyć podatku na podstawie korekty wieloletniej [np. interpretacja DKIS z dnia 17-11.2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.414.2017.1.SJ]. Jednostki samorządu terytorialnego min. Gmina „R” mając zdanie odmienne zaskarżali negatywne interpretacje do sądów administracyjnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE czego wynikiem jest wydany w dniu 25 lipca 2018 roku wyrok C-140/17 Trybunału Sprawiedliwości UE dot. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przez Gminę „R”, poprzez korektę wieloletnią w sytuacji, gdy wybudowana świetlica była początkowo wykorzystywana do działalności niepodlegającej VAT, a w okresie korekty zmienił się sposób wykorzystania świetlicy również do czynności opodatkowanych. W wyroku TSUE odwołał się do postanowienia TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje, w którym, uznano „(…) że art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o podatku od towarów i usług, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności do czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”. W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał odniósł się bezpośrednio do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż: „(…) zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów” (pkt 26 postanowienia).

Natomiast w sprawie zmiany przeznaczenia świetlicy poprzez jej wynajem i prawa do odliczenia podatku naliczonego TSUE orzekł, że: „Artykuły  167, 168 i  184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z  dnia 28  listopada 2006  r. w  sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w  ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z  prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w  sytuacji takiej jak rozpatrywana w  postępowaniu głównym, gdy w  chwili nabycia tego dobra z  jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i  nieopodatkowanych, ale w  początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a  z  drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o  ile z  analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z  którym podatnik powinien działać w takim charakterze w  momencie, w  którym dokonał nabycia”

Zatem, zdaniem Redakcji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty wieloletniej, jednak jak wskazał Sąd, każda sprawa musi być poddana analizie, tj. do czego może służyć inwestycja, czas jaki upłynął pomiędzy nabyciem danego „dobra” a wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej, czy Gmina działała jako podatnik VAT.

Należy także dodać, że wcześniejszy zamiar wykorzystania danego dobra do celów działalności opodatkowanej nie ma znaczenia, jednakże sam jego charakter może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik VAT – zamiar „dorozumiany”. Trybunał zauważył także, ze istotną informacją dot. stwierdzenia, że gmina działała jako podatnik VAT jest fakt, że przed rozpoczęciem inwestycji była zarejestrowana jako podatnik VAT.

Zdaniem Redakcji, do czasu zmiany stanowiska przez KAS, dotyczącego prawa jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego poprzez korektę wieloletnią podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte dobro było początkowo wykorzystywane do działalności niepodlegającej VAT, a w okresie korekty zmienił się sposób jego wykorzystania do czynności również opodatkowanych, JST mogą dochodzić swoich racji przed sądem krajowym powołując się na argumentację TSUE.

EWIDENCJA W DEKLARACJACH: W deklaracji VAT-7(18) korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych należy wykazać w pozycji 47, w tym przypadku „in plus”.

 Paulina Pawluk

Podstawa prawna: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ustawy o VAT.