Korekta VAT w przypadku transakcji objętych mechanizmem podzielonej płatności

1. Obowiązki w obligatoryjnym MPP związane z korygowaniem rozliczeń

Z uwagi na powiązanie obligatoryjnego MPP z określonym limitem kwotowym na fakturze oraz ujęciem na niej choćby jednej z pozycji wskazanych w załączniku nr 15 dokonywanie korekt VAT może generować różne obowiązki powiązane z MPP. Z jednej strony korekta taka może skutkować powstaniem obowiązku zapłaty w MPP, a z drugiej spowodować, że taki obowiązek zniknie. Poniżej wskazano przykładowe sposoby rozliczania korekt związanych z MPP.
 

pierwotne rozliczenie	korekta
dostawa nie obejmuje pozycji z załącznika nr 15 faktura 16.000 zł brutto,  VAT 2991,87 zł faktura bez oznaczenia wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” faktura opłacona przez nabywcę zwykłym przelewem	dostawa obejmuje pozycje z załącznika nr 15 faktura po korekcie 18.000 zł brutto, VAT 3.365,85 zł fakturę należy oznaczyć wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” gdyż korekta powoduje uzupełnienie o pozycję z załącznika nr 15 nabywca dokonuje dopłaty w MPP

 

pierwotne rozliczenie	korekta
dostawa obejmuje pozycji z załącznika nr 15 faktura 18.000 zł brutto, VAT 3.365,85 zł faktura oznaczona wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” faktura opłacona przez nabywcę w MPP	dostawa nadal obejmuje pozycje z załącznika nr 15 faktura (korekta) 17.000 zł brutto, VAT 3.178,86 zł fakturę (korektę) należy oznaczyć wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” gdyż nadal spełnione są kryteria co do przedmiotu dostawy oraz kwoty faktury dostawca zwraca kwotę odpowiadającą VAT z faktury korygującej zwykłym przelewem lub komunikatem przelewu MPP

 

pierwotne rozliczenie	korekta
dostawa obejmuje pozycję z załącznika nr 15 faktura 17.000 zł brutto,  VAT 3.178,86 zł faktura oznaczona wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” faktura opłacona przez nabywcę w MPP	dostawa po korekcie nie obejmuje pozycji z załącznika nr 15 faktura (korekta) 16.000 zł brutto, VAT 2.991,87 zł brak obowiązku oznaczenia faktury (korekty) wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” z uwagi na brak spełnienia kryterium przedmiotu dostawy dostawca zwraca kwotę odpowiadającą VAT z faktury korygującej zwykłym przelewem lub komunikatem przelewu MPP

 

pierwotne rozliczenie	korekta
dostawa obejmuje pozycję  z załącznika nr 15 faktura 16.000 zł brutto,  VAT 2991,87 zł faktura oznaczona wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” faktura opłacona przez nabywcę w MPP	dostawa nadal obejmuje pozycje z załącznika nr 15 faktura po korekcie 13.000 zł brutto, VAT 2.430,89 zł brak obowiązku oznaczenia faktury (korekty) wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” z uwagi na zmniejszenie wartości na fakturze poniżej ustawowego progu dostawca zwraca kwotę zwykłym przelewem lub komunikatem przelewu MPP

 

pierwotne rozliczenie	korekta
dostawa obejmuje pozycję  z załącznika nr 15 faktura 18.000 zł brutto,  VAT 3.365,85 zł faktura oznaczona wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” faktura nie została jeszcze opłacona przez nabywcę	dostawa nadal obejmuje pozycje z załącznika nr 15 faktura po korekcie 14.000 zł brutto, VAT 2.617,89 zł brak obowiązku oznaczenia faktury (korekty) wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” z uwagi na zmniejszenie wartości na fakturze poniżej ustawowego progu dostawca nie ma obowiązku dokonania płatności w MPP

 

pierwotne rozliczenie	korekta
dostawa obejmuje pozycję z załącznika nr 15 faktura 13.000 zł brutto, VAT 2.430,89 zł faktura bez oznaczenia wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” faktura nie została jeszcze opłacona przez nabywcę	dostawa nadal obejmuje pozycje z załącznika nr 15 faktura po korekcie 18.000 zł brutto, VAT 3.365,85 zł fakturę (korektę) należy oznaczyć wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” gdyż nadal spełnione są kryteria co do przedmiotu dostawy oraz kwoty faktury nabywca dokonuje zapłaty w MPP

2. Obligatoryjny MPP a dotychczasowe mechanizmy uszczelniające

Odwrotne obciążenie w obrocie krajowym

Obligatoryjny MPP zastąpił funkcjonujący do 31 października 2019 r. w ustawie o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym.
Część transakcji (udokumentowane fakturą do 15 000 zł) objętych dotychczas odwrotnym obciążeniem nie została objęta obowiązkiem rozliczania w mechanizmie podzielonej płatności.
W przypadku towarów takie transakcje podlegające wcześniej odwrotnemu obciążeniu objęła odpowiedzialność solidarna nabywcy.

• W zakresie takich nabyć podatnik może oczywiście zastosować mechanizm podzielonej płatności na zasadzie dobrowolności.

Zmiany w odpowiedzialności solidarnej

Nabywca (podatnik) odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe dostawcy 
w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę, jeżeli:

1. dostawa dotyczyła towarów, o których mowa w załączniku nr 15,
2. w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Przesłanki negatywne - odpowiedzialności solidarnej nie stosuje się:

1. do nabycia towarów, o których mowa w poz. 92 załącznika nr 15, jeżeli:
   a) nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywaj cych te towary, do napędu tych pojazdów,
   b) dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych;
2. jeśli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem dostawcy w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej;
3. do nabycia towarów, udokumentowanego fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza 15 000 zł – nowa przesłanka wyłączająca odpowiedzialność solidarną w sytuacji, gdy zastosowanie znajduje obligatoryjny MPP,
4. w sytuacji, gdy zapłaty za fakturę dokonano z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności – nowa przesłanka wyłączająca odpowiedzialność solidarną w sytuacji, gdy zastosowano fakultatywny MPP,
5. jeżeli podatnik (nabywca) wykaże, że okoliczności lub warunki, uzasadniające przypuszczenie podatnika, że cała kwota podatku lub jej część przypadająca na dostawę nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego przez dostawcę, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku.

Mając na uwadze ww. założenia należy wskazać, że odpowiedzialności solidarnej podlegają transakcje, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 15, a które jednocześnie z uwagi na brak spełnienia kryterium kwotowego nie podlegają obowiązkowi rozliczenia przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Odpowiedzialnością solidarną objęte są towary, które do tej pory rozliczane były w mechanizmie odwrotnego obciążenia oraz pozostałe towary, dla których wprowadzono obowiązkową podzieloną płatność (węgiel, części samochodowe, część elektroniki).

• Instytucja ta nie jest natomiast stosowana w zakresie transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w załączniku nr 15.

Wprowadzane zasady odpowiedzialności różnią się istotnie od dotychczasowych zasad stosowania również z uwagi na rezygnację z mechanizmu kaucji gwarancyjnej.

Zagadnienia intertemporalne

W przypadku dostaw towarów i usług wymienionych w załącznikach nr 11 i nr 14, które miały miejsce przed 1 listopada 2019 roku, a których skutki wystąpią już po 31 października 2019 roku, stosuje się regulacje w brzmieniu dotychczasowym.
A zatem do dostaw dokonanych przed dniem 1 listopada 2019 r. dotychczasowe przepisy znajdą zastosowanie, jeśli po dniu 31 października 2019 r. powstanie obowiązek podatkowy, lub została wystawiona faktura.
Obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności znajduje natomiast zastosowanie, gdy po 31 października 2019 r. nastąpi dokonanie dostawy towaru lub świadczenie usługi, powstanie obowiązku podatkowego oraz wystawienie faktury.
 

do 31 października 2019 roku	od 1 listopada 2019 roku
Dostawa towarów lub świadczenie usług z załącznika nr 15	Powstanie obowiązku podatkowego lub wystawienie faktury
Stosuje się przepisy dotyczchasowe dotyczące odwrtonego obciążenia

Dotychczasowe regulacje mają również zastosowanie w sytuacji, gdy dostawa została dokonana po 31 października 2019 r., ale faktura została wystawiona przed 1 listopada 2019 r.
 

Wystawienie faktury	Dostawa towarów lub świadczenie usług z załącznika nr 11 lub nr 14
Stosuje się przepisy dotyczchasowe dotyczące odwrtonego obciążenia

Korygowanie transakcji z odwrotnym obciążeniem zakończonych przed 1 listopada 2019 roku
 

pierwotne rozliczenie	korekta
dostawa w ramach odwrotnego obciązenia data: 25 października 2019 roku faktura VAT w kwocie 10.000 zł 100 sztuk towaru	zwrot 40 sztuk towaru data korekty: 15 grudnia 2019 roku faktura (korekta) w kwocie 6.000 zł dostawca koryguje fakturę w kwocie netto, ale nie ujmuje już tej zmiany w informacji podsumowującej, nabywca uwzględnia korektę w deklaracji za dany okres

Również dotychczasowe zasady dotyczą podatników, na rzecz których do 31 października 2019 r. dokonano dostawy towarów, które objęte były zasadami stosowania odpowiedzialności solidarnej (towary wymienione w uchylanym załączniku nr 13).
 

do 31 października 2019 roku	od 1 listopada 2019 roku
Dokonana dostawa towarów z załącznika nr 13	Dokonana dostawa towarów z załącznika nr 15 (w tym towary uprzednio zawarte w załączniku nr 13)
Stosuje się przepisy dotychczasowe  dotyczące odpowiedzialności solidarnej	Stosuje się znowelizowane przepisy  dotyczące odpowiedzialności solidarnej

W odniesieniu do towarów lub usług, które obecnie objęte są załącznikiem nr 15 natomiast przed zmianą przepisów nie zaliczały się do dostawy towarów lub świadczenia usług z załącznika nr 11 lub załącznika nr 14 sposób postępowania wskazuje następujący przykład.

W dniu 30 października 2019 r. wystawiono fakturę na dostawę węgla kamiennego, a dostawa została dokonana 4 listopada 2019 r. Po dokonaniu dostawy nie należy korygować faktury, gdyż nie wystąpił obowiązek dokonania płatności w MPP skoro faktura została wystawiona przed zmianą przepisów.

Wyjaśnienia wymaga również sposób rozliczenia korekty w przypadku, gdy zaliczka miała miejsce przed 1 listopada 2019 r. i została rozliczona w odwrotnym obciążeniu, a dostawa miała miejsce po 31 października 2019 r. i pozostała kwota została zapłacona zgodnie z zasadami obligatoryjnego MPP.

Przykład obejmuje sytuację, gdy zaliczka za dostawę objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia została wpłacona 25 października 2019 r. w kwocie 20 000 zł netto (VAT w kwocie 4 600 zł rozliczony przez nabywcę). Dostawa została dokonana oraz fakturę wystawiono 14 listopada 2019 r. Kwota dopłaty wynikająca z faktury wynosi 60 000 zł netto, VAT 13 800 zł. W dniu 15 grudnia 2019 r. wystawiona zostaje faktura korygująca dokumentująca zwrot połowy towarów tj. 40 000 zł netto. Sposób dokonania korekty uwzględnia proporcjonalność wynikającą z rozliczenia zapłaty zaliczki w mechanizmie odwrotnego obciążenia, przy ostatecznym rozliczeniu transakcji w obligatoryjnym MPP. W tym przypadku proporcja wyniesie 1:3.
Na skutek powyższego skorygowaniu ulega:

1. 10 000 zł netto w odniesieniu do zapłaty rozliczonej w mechanizmie odwróconego obciążenia (zmianę w VAT w wysokości 2.300 zł ma obowiązek uwzględnić nabywca w deklaracji za dany okres), ponadto z uwagi na usunięcie z ustawy o VAT informacji podsumowującej w obrocie krajowym dostawca nie dokonuje w tym zakresie żadnej czynności,
2. 0 000 zł netto, oraz 6 900 zł VAT, (VAT rozlicza dostawca).

Uwzględniając specyfikę prawa zamówień publicznych należy wskazać również na regulacje intertemporalne zapewniające porównywalność ofert złożonych przez oferentów w sytuacji, gdy część z nich wpłynie jeszcze w czasie obowiązywania odwrotnego obciążenia („bez VAT”), a część już w okresie funkcjonowania obowiązkowego MPP („z VAT”), jak również zapewnienia równego traktowania umów zawartych do 31 października 2019 r., jak i po 1 listopada 2019 r. Zapobiega to sytuacji, w której oferty złożone na „starych” zasadach nie uwzględniałyby VAT, ale w związku z zawarciem umowy po 1 listopada 2019 r. obowiązek podatkowy w podatku VAT powstałby na „nowych” zasadach, obciążając wykonawcę.

Źródło mf.gov.pl

Podstawa prawna: art. 105a ust. 1, art. 105a ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług