Korekta VAT w związku z wykorzystywaniem nieruchomości dla celów działalności gospodarczej oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT

ODPOWIEDŹ

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów podatnik powinien dokonać korekty podatku VAT naliczonego dotyczącego nieruchomości wykorzystywanej zarówno w działalności gospodarczej podatnika jak również do czynności niezwiązanych z tą działalnością.

UZASADNIENIE

W świetle zapisów art. 86 ust.2a ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2016 roku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust.2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów, podatnik dokonując budowy drogi leśnej nie mógłby odliczyć w całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jej budowę, ponieważ droga ta nie służy w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Ustawodawca na podstawie zapisów art. 90c obliguje podatników do dokonania korekty podatku odliczonego w odniesieniu do nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a.

Korekty należy dokonać po zakończeniu roku podatkowego, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego, przy czym przepisy art. 91 ust. 2–9 UPTiU stosuje się odpowiednio.

Z postanowień art. 91 ust.2 UPTiU wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł), korekty dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art.91 ust.3)

Korekty dokonuje się również w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art.91 ust.7). Korekty tej dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Począwszy od 1 stycznia 2016 roku, po wprowadzeniu nowego przepisu art.86 ust.2a UPTiU, zmieniło się prawo do odliczeń w zakresie zakupów związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, które zarówno służą działalności opodatkowanej jak również czynnościom niezwiązanym z działalnością gospodarczą podatnika. Odliczenie podatku odbywa się w oparciu o współczynnik proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust.2c UPTiU, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w wyniku zmiany przepisów prawa wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 roku, nadleśnictwo powinno dokonać korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową drogi leśnej. Droga została oddana do używania w 2013r., a ponieważ służy czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016r. z zmiana przepisów nastąpiła w okresie korekty przedmiotowej nieruchomości, który obejmuje lata od 2013 do 2022. Zatem za 2016 roku korekty należy dokonać w odniesieniu do 1/10 wysokości odliczonego VAT w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku za który dokonywana jest korekta (w rozliczeniu za styczeń 2017r.) i tak samo w kolejnych latach okresu korekty (ostatnia korekta za 2022 rok w rozliczeniu za styczeń 2023 roku)

Przykład

Nadleśnictwo od zakupów związanych z budową drogi leśnej odliczyło w całości podatek naliczony VAT w wysokości 120.000 zł. Droga została oddana do używania w 2013 roku i służy czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmiana przepisów obowiązuje od 1 stycznia 2016 roku, a zatem w okresie korekty przedmiotowej nieruchomości, który obejmuje lata od 2013 roku do 2022 roku. Współczynnik proporcji ustalony według metody opisanej w art.86 ust.2c pkt.3, na podstawie danych za 2016 rok wynosi 60%. Zatem za 2016 rok Nadleśnictwo winno dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2017 roku w odniesieniu do 1/10 kwoty odliczonego podatku VAT według wyliczenia:

120.000 / 10 lat = 12.000 zł

12.000 - (12.000*60%) = 4.800 zł

Zatem korekta za 2016 rok wynosi 4.800 zł

EWIDENCJA W DEKLARACJACH: Korekty podatku VAT naliczonego należy dokonać w deklaracji VAT-7(17) za miesiąc styczeń 2017 roku w pozycji 47 „Korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych” w wysokości -4.800 zł.

Dorota Mróz

Biegły Rewident

Podstawa prawna: art. 86, art.90, art.91 ustawy o VAT.