Nowe rozporządzenie wykonawcze do unijnej dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT

Rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 77 z 23 marca 2011 roku i większość jego przepisów będzie obowiązywała od 1 lipca 2011 roku. Należy pamiętać, że rozporządzenia Rady stosowane są bezpośrednio w państwach członkowskich Unii Europejskiej i ich wprowadzenie nie wymaga uchwalenia dodatkowego aktu prawnego. Podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej obecnego systemu VAT, poprzez sprecyzowanie niektórych definicji oraz zasad dotyczących głównie podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Tym aktem prawnym powinni zainteresować się wszyscy przedsiębiorcy, zwłaszcza Ci, którzy uczestniczą w międzynarodowej wymianie usług. Poniżej przedstawiamy wybrane zagadnienia, które zostały uregulowane w rozporządzeniu.  

Wprowadzenie definicji siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej W całej Wspólnocie Europejskiej od 1 stycznia 2010 roku obowiązują przepisy, zgodnie z którymi miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest co do zasady miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, od której istnieje kilka wyjątków, jak chociażby usługi związane z nieruchomościami. W Dyrektywie 2006/112/WE przytoczona powyżej zasada ogólna ujęta została w art. 44, w polskiej ustawie o VAT w art. 28b. Art. 10 Rozporządzenia nr 282/2011 definiuje, co rozumiemy pod pojęciem „miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika”. Zgodnie z powyższym przepisem jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a więc miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Rozporządzenie wskazuje również, że decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, a sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Rozporządzenie wskazuje wprost, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach, zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uważa się dowolne miejsce – inne niż siedziba podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Zgodnie z art. 20 Rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika prowadzącego działalność lub posiadającego stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, świadczenie usług podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Zgodnie z art. 21 Rozporządzenia, w przypadku gdy usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie takiej usługi podlega co do zasady opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba usługobiorcy, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do swoich potrzeb. W art. 22 Rozporządzenia Rada określiła, w jaki sposób usługodawca powinien ustalić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy – robi się to przede wszystkim poprzez analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi. Jeżeli taka analiza nie pozwala na określenie tego stałego miejsca prowadzenia działalności, usługodawca jest zobowiązany przeanalizować, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku, gdy przy zastosowaniu dwóch wyżej wymienionych sposobów usługodawca nie może określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, lub gdy usługi są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 25 Rozporządzenia, na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na miejsce jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć.

Ustalenie statusu usługobiorcy jako podatnika VAT, dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług Kolejną bardzo ważną dla określenia miejsca świadczenia usług w obrocie międzynarodowym kwestią jest określenie, czy usługobiorca ma status podatnika, czy nie. Definicję podatnika zawierają art. 9-13 oraz 43 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy pamiętać, że to na usługodawcy ciąży obowiązek określenia statusu usługobiorcy jako podatnika VAT, co może rodzić dużą niepewność przedsiębiorców w międzynarodowym świadczeniu usług. Rozporządzenie 282/2011 w art. 18 precyzuje, jakie informacje usługodawca musi zweryfikować, żeby móc uznać usługobiorcę za podatnika dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług. Zgodnie z tym przepisem, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika: a) gdy usługobiorca przekazał mu swój numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska / nazwy i adresu przypisanych temu numerowi; b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługodawcę danych, za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące tożsamości lub płatności. Jeżeli usługodawca wykaże, że usługobiorca nie podał mu swojego numeru identyfikacyjnego VAT oraz nie ma odmiennych informacji, ma prawo uznać, że usługobiorca prowadzący działalność na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem. Rozporządzenie w sposób nieco odmienny określa sposób ustalania statusu usługobiorcy w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. Usługodawca może uznać, że taki podmiot ma status podatnika, jeżeli: a) uzyska od usługobiorcy zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe usługobiorcy, potwierdzające, że usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą i uprawniające go do otrzymania zwrotu VAT na mocy dyrektywy Rady 86/560/EWG; b) w przypadku braku zaświadczenia, o którym mowa powyżej, jeżeli dysponuje numerem VAT lub podobnym numerem nadanym usługobiorcy przez państwo siedziby i służącym identyfikacji przedsiębiorców lub innym dowodem potwierdzającym, że usługobiorca jest podatnikiem oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Przy określaniu miejsca świadczenia usługi należy również pamiętać o art. 19 Rozporządzenia, zgodnie z którym, na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług, podatnika, który otrzymuje usługi przeznaczone wyłącznie do użytku prywatnego, w tym prywatnego użytku swojego personelu, uznaje się za osobę niebędącą podatnikiem. Przepis precyzuje jednak, że usługodawca ma prawo uznać, że świadczone przez niego usługi są przeznaczone do celów działalności gospodarczej usługobiorcy, jeżeli dla danej transakcji usługobiorca podał mu swój numer identyfikacyjny VAT, a usługodawca nie ma odmiennych informacji, na przykład dotyczących charakteru świadczonych usług. W przypadku, gdy jedna usługa jest przeznaczona jednocześnie do użytku prywatnego usługobiorcy, jak i do celów związanych z jego działalnością gospodarczą, usługę traktuje się jak świadczoną na rzecz podatnika, pod warunkiem braku nadużyć.

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych Art. 55 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28l ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają szczególny sposób określania miejsca świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, jako miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane. Rozporządzenie 282/2011 w art. 6 precyzuje, co rozumiemy pod pojęciem „usług restauracyjnych i cateringowych”. Zgodnie z rozporządzeniem są to usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi restauracyjne i cateringowe nie uznaje się dostawy żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Definicja usług elektronicznych W uchwalonym rozporządzeniu unijny ustawodawca zdecydował się również sprecyzować pojęcie usług świadczonych drogą elektroniczną. Definicja ta ma znaczenie między innymi dla podmiotów, które świadczą usługi elektroniczne na rzecz podmiotów niebędących podatnikami spoza Unii Europejskiej, przepisy określają bowiem, że miejscem świadczenia takich usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Zgodnie z rozporządzeniem do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Rozporządzenie zawiera listę przykładowych usług, które są usługami elektronicznymi oraz listę przykładowych usług, które takimi usługami nie są.

Wynajem środków transportu Kolejną definicją, zawartą w rozporządzeniu 282/2011 jest definicja środka transportu oraz sprecyzowanie zasad określania, czy wynajem środka transportu należy zakwalifikować jako krótkoterminowy czy nie. Zgodnie z art. 38 rozporządzenia pojęcie „środek transportu”, używane dla potrzeb  określenia miejsca świadczenia usług, obejmuje pojazdy mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca  na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Środkami transportu są w szczególności: • pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne, • przyczepy i naczepy, • wagony kolejowe, • statki, • statki powietrzne, • pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych, • ciągniki i inne pojazdy rolnicze, • pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Środkami transportu nie są pojazdy trwale unieruchomione ani kontenery.

Przepisy art. 56 unijnej dyrektywy 2006/112 oraz art. 28j polskiej ustawy o VAT przewidują szczególny sposób określania miejsca świadczenia usług krótkoterminowego najmu środków transportu jako miejsce, w którym te środki transportu są rzeczywiście oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni. Omawiane rozporządzenie precyzuje, że czas ciągłego posiadania lub użytkowania środków transportu jest określany na podstawie umowy zawartej przez strony, przy czym spowodowane siłą wyższą przekroczenie przewidzianego w umowie czasu wynajmu krótkoterminowego nie ma wpływu na określenie czasu ciągłego posiadania lub użytkowania środka transportu. Umowa jest podstawą domniemania, które można obalić w razie innych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego. W przypadku, gdy wynajem tego samego środka transportu jest objęty następującymi po sobie umowami zawartymi między tymi samymi stronami, czas wynajmu odpowiada okresowi ciągłego posiadania lub użytkowania tego środka transportu na podstawie  wszystkich umów (czas najmu ze wszystkich umów sumuje się). Zasady tej nie stosuje się do następujących po sobie umów między tymi samymi stronami dotyczących różnych środków transportu, o ile nie wystąpiły nadużycia. Rozporządzenie precyzuje również, że miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie.

Definicja usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania Na mocy art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają z opodatkowania VAT między innymi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez określone podmioty. Omawiane rozporządzenie definiuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania jako obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Montaż maszyny jako usługa W art. 8 Rozporządzenia Rada rozwiała wątpliwości przedsiębiorców, precyzując, że w przypadku gdy podatnik jedynie montuje różne części maszyny dostarczone mu w całości przez nabywcę, transakcja taka stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów.

W niniejszym artykule omówiliśmy jedynie wybrane zagadnienia uregulowane w rozporządzeniu Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 roku. Pełny tekst aktu prawnego można znaleźć w naszym serwisie w folderze przepisy: Rozporządzenie Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 roku

Ewa Konarska