Obowiązek podatkowy przy sprzedaży na raty

Odpowiedź

W przypadku sprzedaży na raty z zastrzeżeniem prawa własności do momentu zapłaty ostatniej raty, towar zostaje oddany do dyspozycji nabywcy bez przenoszenia prawa własności. Przeniesione zostaje jednak faktyczne, a także ekonomiczne, władztwo nad rzeczą, co sprawia, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT będzie miała miejsce dostawa towaru. Tym samym moment jego wydania stanowić będzie moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Uzasadnienie

Sprzedaż rzeczy na raty z zastrzeżeniem przejścia prawa własności po zapłacie ostatniej raty jest typowym w prawie cywilnym przykładem sprzedaży z zastrzeżeniem warunku. Zgodnie z art. 89 ustawy Kodeks cywilny (K.c.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunkiem jest zatem, określone w treści czynności prawnej zastrzeżenie uzależniające powstanie lub ustanie jej skutków od zdarzenia przyszłego i niepewnego. 
Rozróżniamy warunki zawieszające i rozwiązujące. W przypadku gdy czynność prawna jest zastrzeżona warunkiem zawieszającym, w wyniku jego ziszczenia się następuje skutek czynności prawnej. W przypadku natomiast ziszczenia się warunku rozwiązującego, skutki czynności prawnej ustają. Warunek nie może być niemożliwy do spełnienia. W myśl art. 94 K.c. warunek niemożliwy, jak również warunek przeciwny ustawie lub zasadom współżycia społecznego pociąga za sobą nieważność czynności prawnej, gdy jest zawieszający; uważa się za niezastrzeżony, gdy jest rozwiązujący. 
Przepisy Kodeku cywilnego przewidują jeszcze dwa rodzaje umów warunkowych: sprzedaży na próbę oraz z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego. Według art. 592 § 1 K.c. sprzedaż na próbę albo z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego poczytuje się w razie wątpliwości za zawartą pod warunkiem zawieszającym, że kupujący uzna przedmiot sprzedaży za dobry. W braku oznaczenia w umowie terminu próby lub zbadania rzeczy sprzedawca może wyznaczyć kupującemu odpowiedni termin. Tego rodzaju umowy mają zastosowanie, gdy potencjalny nabywca chce się z towarem dokładnie zapoznać i przekonać się czy spełnia on jego oczekiwania. W takim przypadku nie ryzykuje on zakupu, który by go nie satysfakcjonował. W tego rodzaju umowie nie dochodzi do przeniesienia własności jak w przypadku bezwarunkowej umowy sprzedaży. Towar pozostaje nadal własnością sprzedawcy, aż do chwili spełnienia się warunku. Przejście prawa własności następuje w chwili gdy nabywca uzna towar za dobry.
Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką samą definicję dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 zgodnie z którym „Dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. 
Jednakże dysponowanie jak właściciel nie oznacza prawnej możliwości rozporządzania rzeczą, chodzi o praktyczną możliwość władania nią. Rozporządzanie towarem jak właściciel oznacza sprawowanie nad nim władztwa ekonomicznego. Pojęcie to wyjaśnione zostało w wyroku C-320/88 z 8 lutego 1990 r. Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał stwierdził, że dostawa towarów nie ogranicza się tylko do zbycia prawa własności rzeczy. 
Oznacza to, iż wraz z przejściem własności ekonomicznej następuje dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 511/09, sąd stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wiąże się z wydaniem towaru przez dostawcę, bowiem bez wydania towaru dostawa nie zostanie wykonana. Przejście własności ekonomicznej nie musi zatem wiązać się z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. W transakcji sprzedaży pod warunkiem zawieszającym, jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży na raty z zastrzeżeniem prawa własności do momentu zapłaty ostatniej raty, towar zostaje oddany do dyspozycji nabywcy bez przenoszenia prawa własności. Przeniesione zostaje jednak faktyczne, a także ekonomiczne, władztwo nad rzeczą, co sprawia, iż na gruncie przytoczonego powyżej przepisu ustawy o VAT będzie miała miejsce dostawa towaru. Tym samym moment jego wydania stanowić będzie również moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tego tytułu. Przeniesienie takie należy udokumentować fakturą VAT. Podstawę opodatkowania stanowić będzie tu cała cena netto należna sprzedającemu. W takim przypadku nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku zawartego w takim dokumencie. 

EWIDENCJA W DEKLARACJACH: W deklaracji VAT-7(19) sprzedaż ze stawką 23% należy wykazać w poz.19 podstawę opodatkowania i w poz.20 podatek należny.

Podstawa prawna: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 89, art. 94 i art. 592 § 1 ustawy z 23.04.1964 roku Kodeks cywilny.