Odsetki i sankcje Vat

1. Odsetki podatkowe

 Składając korektę deklaracji, która skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, należy uregulować należność wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie bowiem z art.53 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych oraz od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy – naliczane są odsetki za zwłokę. A zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek (art.51 §1 i §2 Ordynacji podatkowej). Jednak wysokość odsetek może być różna i zależy od konkretnej sytuacji. Wyróżnia się bowiem stawkę podstawową, obniżoną i podwyższoną. Szczegółowe wzory naliczania odsetek za zwłokę zawarte są w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Pamiętaj: Podatnik samodzielnie nalicza odsetki za zwłokę i dokonuje wpłaty bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli jednak dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art.55 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, że jeżeli wpłata nie pokryje w całości zaległości wraz z odsetkami, Urząd skarbowy zalicza ją proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zasady proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę nie może zmienić ani podatnik, ani urząd skarbowy. Nie można przeznaczyć całej kwoty jedynie na należność główną albo tylko na odsetki za zwłokę, czy dokonać zaliczenia najpierw na odsetki za zwłokę, a resztę na należność główną. Zatem po  dokonaniu proporcjonalnego rozliczenia wpłaty podatnik nadal ma na swoim koncie zaległość podatkową, odpowiednio pomniejszoną, a od tej kwoty są naliczane odsetki za zwłokę.

 

1.1. Stawka podstawowa

Zgodnie z art. 56 §1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Podstawowe odsetki za zwłokę naliczane są według wzoru:

 Kz x L x O / 365 = On = Opz

gdzie:

• Kz to kwota zaległości,
• L to liczba dni zwłoki,
• O to stawka odsetek za zwłokę w stosunku rocznym,
• 365 to liczba dni w roku,
• On to kwota odsetek,
• Opz to kwota odsetek po zaokrągleniu.

Przykład 1

Kwota podatku do zapłaty wynosi 1.000 zł. Termin płatności 25 listopada 2018 roku, a zapłata nastąpi 15 marca 2019 roku. Odsetki należy wyliczyć następująco: 1.000 zł x (5 dni listopada + 31 dni grudnia + 31 dni stycznia + 28 dni lutego + 15 dni marca) 110 dni x 8% / 365 = 24,10 = 24 zł kwota odsetek po zaokrągleniu (art.63 § 1 Ordynacji podatkowej)

 

1.2. Stawka obniżona

Art. 56a Ordynacji podatkowej określa sytuacje, w których można zastosować niższą niż 200% stawkę odsetek. Przepis ten wskazuje, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki podstawowej stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;
2. zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się jednak w przypadku korekty deklaracji:

1. złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;
2. złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;
3. dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Wzór: Kz x L x O1 /365 = On = Opz

gdzie:

• Kz to kwota zaległości,
• L to liczba dni zwłoki,
• O1 to obniżona stawka odsetek za zwłokę w stosunku rocznym,
• 365 to liczba dni w roku,
• On to kwota odsetek,
• Opz to kwota odsetek po zaokrągleniu.

Przykład 2

Termin płatności VAT za październik to 25 listopada 2018 roku. Korekta złożona 8 marca 2019 roku. Kwota podatku VAT do zapłaty wynosi 1.000 zł, a zapłata nastąpi 15 marca 2019 roku. Odsetki należy obliczyć następująco:

1.000 zł x (5 dni listopada + 31 dni grudnia + 31 dni stycznia + 28 dni lutego + 15 dni marca) 110 dni x 4% / 365 = 12,054 zł = 12 zł (kwota odsetek po zaokrągleniu - art. 63 § 1 ordynacji podatkowej)

 

1.3. Stawka podwyższona

Ordynacja podatkowa w art.56b przewiduje stawkę odsetek podatkowych w wysokości 150% stawki podstawowej. Podwyższona stawka odsetek wystąpi tylko w sytuacjach:

1. zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego,
2. korekty deklaracji:
   a) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej,
   b) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających
   c) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę, obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu;
3. ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku.

Powyższego przepisu nie stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług (art.56ba Ordynacji podatkowej).

Przepisu art. 56b Ordynacji podatkowej nie stosuje się do zaległości w podatku powstałej za okres rozliczeniowy, za który podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art.108c ust.2 ustawy o VAT). Jednak przepis ten nie ma zastosowania do zaległości podatkowej w podatku przekraczającej dwukrotność kwoty podatku naliczonego wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej i w sytuacji podatnika, który wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności: została wystawiona przez podmiot nieistniejący; stwierdza czynności, które nie zostały dokonane; podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

 

Ważne: Minimalna stawka wynagrodzenia w 2019 roku wynosi 2.250 zł (Rozporządzenie Rady Ministrów z 11 września 2018 roku w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2019 roku)

 

Wzór: Kz x L x O2 /365 = On = Opz

gdzie:

• Kz to kwota zaległości,
• L to liczba dni zwłoki,
• O2 to podwyższona stawka odsetek za zwłokę w stosunku rocznym,
• 365 to liczba dni w roku,
• On to kwota odsetek,
• Opz to kwota odsetek po zaokrągleniu.

Przykład 3

Termin płatności VAT za październik 2018 roku to 25 listopada 2018 roku. Doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nastąpiło 28 lutego 2019 roku, korekta złożona 8 marca 2019 roku. Kwota podatku VAT do zapłaty wynosi 1.000 zł, a zapłata nastąpi 15marca 2019 roku. Odsetki należy wyliczyć następująco: 1.000 zł x (5 dni listopada + 31 dni grudnia + 31 dni stycznia + 28 dni lutego + 15 dni marca) 110 dni x 12% / 365 = 36,16 zł = 36 zł (kwota odsetek po zaokrągleniu - art. 63 § 1 ordynacji podatkowej).

 

Pamiętaj: Jeżeli podstawowa stawka odsetek wynosi 8% w skali roku, to podwyższona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę wynosi 12% w skali roku (8 x 150%).

 

1.4. Terminy zapłaty

Zgodnie z art.12 ust.5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Natomiast termin zapłaty podatku od towarów i usług określa art.103 ustawy o podatku od towarów i usług. Terminem do obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne jest 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Deklarowana kwota we wskazanym terminie winna być wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Prosimy pamiętać, że wpłata podatku VAT powinna nastąpić w ostatnim dniu terminu jego płatności (art.47 § 3 Ordynacji podatkowej).

Niezapłacony w terminie płatności podatek VAT staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązek naliczenia odsetek i ich wpłaty na rachunek organu podatkowego zgodnie z art.53 § 3 Ordynacji spoczywa na podatniku. Odsetki za zwłokę nalicza się od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia zapłaty włącznie, chyba że ostatni dzień terminu płatności przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, to za ostatni dzień terminu płatności uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

 

Przykład 4

Terminem płatności VAT za kwiecień 2019 roku jest 25 maja 2019 roku, który przypada w sobotę. Zatem, termin płatności zostaje przesunięty na 27 maja 2019 roku. Odsetki od zaległości naliczane są od 27 maja 2019 roku, do dnia wpłaty.

 

1.5. Kiedy nie nalicza się odsetek

Art. 54 § 1 wymienia sytuacje, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1. za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;
2. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;
3. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;
4. w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;
5. jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;
6. (uchylony)
7. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;
   a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;
   b) za okres od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji określonej w art. 119zfa § 1 do dnia cofnięcia skutków unikania opodatkowania zgodnie z art. 119zfk § 1 lub 2, od zaległości podatkowych związanych z osiągnięciem korzyści podatkowej;
8. w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

 

Ważne: Zgodnie z uchwałą nr 49/2018 Zarządu Poczty Polskiej SA z 20 marca 2018 roku opłata za przesyłkę listową poleconą wynosi: 5,20 zł

 

Przykład 5

Kwota odsetek do zapłaty wynosi 12 zł.

Kwoty tej nie trzeba wpłacać, gdyż wartość ta jest niższa od 15,60 zł (5,20 x 3).

 

2. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT

 

2.1. Sankcja w wysokości 30%

Jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub urzędu celno-skarbowego stwierdzi, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

• kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
• kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
• kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
• kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, wówczas określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art.112b ust.1 ustawy o VAT).

               

2.2. Sankcja w wysokości 20%

Organ podatkowy ma także możliwość ustalenia 20% sankcji. Sankcja w takiej wysokości jest ustalana, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej:

• podatnik skoryguje dokonane pierwotnie rozliczenie podatku poprzez złożenie korekt deklaracji uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji lub zwróci nienależną kwotę zwrotu,
• podatnik złoży deklarację podatkową i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego.

Sankcja obniżona ma na celu zachęcenie podatników do samodzielnego korygowania deklaracji podatkowych.

 

2.3. Sankcja w wysokości 100%

Przepisy ustawy o VAT przewidują także podwyższoną stawkę sankcji w przypadku świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Tak wysoka stawka sankcji ma zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej będzie wynikała z faktur:

• wystawionych przez podmiot nieistniejący,
• stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
• podających kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
• potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego (nieważność czynności prawnej, pozorność czynności).

Ważne: W takich przypadkach jak wskazane powyżej, sankcja będzie wynosiła 100% kwoty bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia prawidłowych kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Przepis ten nie wprowadza wyjątków.

Przykład 6

Podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za listopad. Organ podatkowy w decyzji określił wysokość zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu w kwocie 10.000 zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyniesie 3.000 zł (sankcja 30%).

Przykład 7

Podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 120.000 zł. W wyniku kontroli, organ podatkowy ustalił, że zobowiązanie podatkowe jest wyższe i wynosi 136.000 zł. Podatnik skorygował dokonane pierwotnie rozliczenie podatku poprzez złożenie korekty deklaracji, w której uwzględnił stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił zaległość wraz z odsetkami. Dodatkowe zobowiązanie pieniężne wyniesie 3.200 zł (sankcja 20%).

Przykład 8

Podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za sierpień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 350.000 zł. Organ podatkowy ustalił, że część faktur stwierdzających nabycie jest nierzetelna i stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Wartość podatku naliczonego z tych faktur to 150.000 zł. Zatem prawidłowa kwota do zwrotu wynosi 200.000 zł, natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyniesie 150.000 zł.

2.4. Kiedy nie stosuje się sankcji

A) Sankcja nie zostanie wymierzona w przypadkach:

• jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, podatnik złoży odpowiednią korektę deklaracji podatkowej lub złoży deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłaci na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty wraz z odsetkami za zwłokę (art.112b ust.3 pkt 1 ustawy o VAT),
• jeśli zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (art.112b ust.3 pkt 2 lit.a ustawy o VAT),
• jeśli zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a gdy podatek ten został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym - pod warunkiem, że nastąpi to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej (art.112b ust.3 pkt 2 lit.b ustawy o VAT),
• osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe; w stosunku do osoby fizycznej nie zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe z ustawy o VAT, jednak odpowiadać ona będzie za popełniony błąd na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego (art.112b ust.3 pkt 3 ustawy o VAT).

Przykład 9

Podatnik błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego w listopadzie 2018 roku, natomiast obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2019 roku. W konsekwencji Podatnik w niewłaściwym okresie rozliczeniowym wykazał kwotę podatku należnego, a jednocześnie za styczeń powstała zaległość podatkowa. W takiej sytuacji nie nalicza się sankcji zgodnie z art.112 ust.3 pkt 2 lit.b ustawy o VAT.

 

B) Sankcji wynikającej z art.112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art.112c nie stosuje się także do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art.108c ust.1 ustawy o VAT). Co oznacza, że w przypadku gdy nabywca zapłaci zobowiązanie wynikające z otrzymanej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, to do wysokości podatku zapłaconego w ten sposób naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego nie zastosują wobec niego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%, 20% lub 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe).

Należy jednak pamiętać, że zapis ten nie dotyczy podatnika, który wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności:

• została wystawiona przez podmiot nieistniejący;
• stwierdza czynności, które nie zostały dokonane;
• podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością;
• potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

Jan Falkowski

 

Podstawa prawna: art.12 ust.5, art.47 § 3, art.51 §1 i §2, art.53 §1, §2 i § 3, art.54, art.55, art. 56 §1, art.56a, 56b art. 56ba ustawy Ordynacja podatkowa,  art. 108c, art. 112b, art. 112c ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług,  Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.