Opodatkowanie aportu składników majątkowych oraz korekta podatku VAT

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 roku nr IPPP1/443-557/12-2/IGo

Sytuacja podatnika

Gmina (czynny podatnik VAT) w latach 2008-2012 dokonała inwestycji finansowanej ze środków własnych i pożyczek zaciągniętych przez Gminę , które nie zostały na tym etapie w żadnym zakresie umorzone oraz ze środków zewnętrznych.

Inwestycja obejmuje w szczególności sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe, oczyszczalnia ścieków, stacja uzdatniania wody, przepompownia wody, stacja odwadniania osadu. Poszczególne części infrastruktury po ich wykonaniu, były oddawane sukcesywnie do użytkowania i przekazywane do Zakład Usług Komunalnych. Przekazanie to miało charakter bezumowny (nie została wydana żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury) i nastąpiło jedynie w oparciu o księgowe dokumenty (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku). Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Do tej pory ZUK pełnił funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy. Tym samym ww. podmiot rozliczał ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, w przeszłości Gmina nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT (patrz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami.

Gmina podjęła działania mające na celu utworzenie spółki, która ma się zająć odprowadzaniem ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców z terenu Gminy, w której w 100% udziałowcem będzie Gmina. Przekazana wcześniej do ZUK infrastruktura ma trafić aportem do tej spółki; Gmina rozważa dwa momenty dokonania aportu:

* Opcja 1 - w ostatnim kwartale 2012 r. - tj. jeszcze przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury tj. zawarciem umowy dzierżawy, która podlega VAT) alternatywnie,* Opcja 2 - w początkowych miesiącach 2013 r. - tj. po dokonaniu częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury tj. zawarciem umowy dzierżawy, która podlega VAT).

W praktyce, termin dokonania aportu zależeć będzie od tego jak szybko zostanie utworzona Spółka, w jakim czasie będzie ona organizacyjnie gotowa do przyjęcia aportowanych środków trwałych, a także od stanowiska Ministra Finansów dotyczącego sposobu opodatkowania VAT aportu w obu ww. Opcjach.

W ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy czy też ZUK. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy czy też Zakładu, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy czy też Zakładu. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy czy też ZUK (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek).W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie czy też ZUK. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

* Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT...

* Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT...

* Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 1 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany w ostatnim kwartale 2012 r., po wcześniejszej dzierżawie, przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r. związanego ze zmianą przeznaczenia) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT...

* Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 2 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany w początkowych miesiącach 2013 r., po wcześniejszej dzierżawie, po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r. związanego ze zmianą przeznaczenia) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT...

* W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT..

* Czy w przypadku potwierdzenia, że aport części infrastruktury oddanej do użytkowania (tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i nie korzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport...

Uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej

Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Gminy przychylając się do jej argumentacji:

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3, zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 1 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany w ostatnim kwartale 2012 r., po wcześniejszej dzierżawie, przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r. związanego ze zmianą przeznaczenia) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 4, zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 2 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany w początkowych miesiącach 2013 r., po wcześniejszej dzierżawie, po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r. związanego ze zmianą przeznaczenia) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 5, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 6, zdaniem Gminy, po dokonaniu aportu części Infrastruktury oddanej do użytkowania, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury i dotyczyć będzie ona całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki.

Ad. 1

Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT)

Planowane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: "Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki". W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny: "przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności (?)."

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniany w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Ad. 2

Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, które nastąpi najprawdopodobniej w drugiej połowie 2012 r. i stanowić będzie opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, bez względu na to czy planowany aport nastąpiłby w ostatnim kwartale 2012 r. (jak w Opcji 1), czy w początkowych miesiącach 2013 r. (jak w Opcji 2), wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy, które ma nastąpić w drugiej połowie 2012 r.

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1pkt 10a ustawy o VAT w przypadku opisanym w Opcji 1 w stanie faktycznym

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy w opisanym przypadku przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, iż w Opcji 1 opisanej w stanie faktycznym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a ww. przepisu, nie zostanie spełniona.

Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę tej części Infrastruktur nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury (które zostanie zrealizowane w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r.).

Według Gminy dla oceny czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu zależne jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Niemniej, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo.

Tym samym w odniesieniu do rozwiązania wskazanego w stanie faktycznym w Opcji 1 (aportu Infrastruktury oddanej do użytkowania, która najpierw będzie przedmiotem dzierżawy, a docelowo ma zostać wniesiona aportem do Spółki w ostatnim kwartale 2012 r., tj. przed momentem zrealizowania prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. w związku ze zmianą przeznaczenia w 2012 r.), brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy/aportu).

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty), jak również to, że Gmina zrealizuje to prawo w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013, a więc w okresie rozliczeniowym późniejszym aniżeli rozważany w Opcji 1 moment dokonania aportu (tj. ostatni kwartał 2012 r.).

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Gminy dotyczącego braku wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia późniejszego momentu realizacji prawa do odliczenia aniżeli moment dokonania aportu, Gmina pragnie wskazać, iż kluczowe w tym zakresie jest, aby prawo do odliczenia VAT powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka ma niewątpliwie miejsce w opisanej sytuacji, gdyż prawo do częściowego odliczenia VAT powstanie już w momencie zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy dotyczącej tej części Infrastruktury (a zatem przed dokonaniem aportu).

Fakt, iż rzeczywiste odliczenie VAT w tej sytuacji nastąpi dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2013 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.

Gmina pragnie w tym miejscu nadmienić, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce, że np. w przypadku towarów wydawanych nieodpłatnie natychmiast po ich fizycznym otrzymaniu przez podatnika, a przed otrzymaniem faktury zakupowej i skorzystaniem z prawa do odliczenia, należałoby nie opodatkowywać tego rodzaju wydań, gdyż przepisy dotyczące nieodpłatnych VAT uzależniają konieczność naliczania VAT od nich od prawa do odliczenia VAT przy nabyciu wydawanych towarów. Byłoby to jednakże sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów (analogicznych w tym zakresie do regulacji, które są przedmiotem tego pytania) oraz intencją ustawodawcy.

Podobnie przyjęcie podejścia, iż nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku ma wpływ na sposób opodatkowania danej transakcji, prowadziłoby do sytuacji, w których nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia (pomimo takiego prawa) determinowałoby zastosowanie zwolnienia, w szczególności w przypadku transakcji, których przedmiotem byłyby budynki, budowle i ich części. Skoro to, czy podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia nie ma wpływu na opodatkowanie czy też zwolnienie danej transakcji, to tym bardziej takiego wpływu nie będzie miał moment skorzystania z tego prawa tj. moment faktycznego wykazania podatku naliczonego w deklaracji VAT.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Ad. 4

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w przypadku opisanym stanie faktycznym w Opcji 2

Jak wskazała Gmina w odpowiedzi na Pytanie 3 powyżej, w momencie ponoszenia wydatków na budowę tej części Infrastruktury, Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

W przypadku, gdyby w sytuacji opisanej w Pytaniu 3 konieczne było zastosowanie zwolnienia z VAT, Gmina rozważa możliwość dokonania aportu w początkowych miesiącach 2013r., tj. już po zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. (zgodnie z mechanizmem będącym przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego składanego do MF).

W rezultacie, przy założeniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. zostanie potwierdzone przez MF, uznać będzie należało, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury (rozumiane w odróżnieniu od sytuacji przedstawionej w odpowiedzi na Pytanie 3 jako istnienie tego prawa oraz jego faktyczne zrealizowanie przez Gminę).

Jak Gmina wskazywała w odpowiedzi na Pytanie 3, art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo ma przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później, jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten nie wskazuje także jak należy rozumieć pojęcie "przysługiwania podatnikowi prawa odliczenia", o którym mowa ww. przepisie, w szczególności czy należy je traktować jako obiektywne jego występowanie, czy też faktyczne jego zrealizowanie.

Zdaniem Gminy, nawet jeżeliby przyjąć bardziej restrykcyjne podejście, a zatem przyjęcie, iż pojęcie to oznacza zarówno obiektywne występowanie prawa odliczenia, jak i jego faktyczne zrealizowanie przed momentem sprzedaży/aportu (co zdaniem Gminy w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na Pytanie 3 stanowiłoby jednakże interpretację rozszerzającą), to w sytuacji opisanej w Opcji 2, niewątpliwie nie dojdzie do wypełnienia przesłanki warunkującej zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a ustawy o VAT. Z tego powodu, przy aporcie realizowanym zgodnie z scenariuszem opisanym w Opcji 2, nie będzie podstaw do zwolnienia z VAT aportu na podstawie tej regulacji.

Ponadto, podobnie jak Gmina argumentowała szczegółowo w odpowiedzi na Pytanie 3, analiza ww. przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przestanek, o której mowa w lit b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Podsumowanie odnośnie Pytań 2-4

Podsumowując, w odniesieniu do Pytań 2-4, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po dokonaniu dzierżawy na rzecz Spółki, planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że "zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego wniesienia przez Gminę aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia umowy dzierżawy, w związku z prawem Gminy do częściowego odliczenia VAT zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r., dokonanie aportu (bez względu na to czy nastąpiłoby ono w ostatnim kwartale 2012 r. czy też w początkowych miesiącach 2013 r.), nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 5

Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na Pytanie nr 2-4, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 6

Metodologia korekty VAT naliczonego związanego z aportem Infrastruktury oddanej do użytkowania po dokonaniu planowanego aportu Infrastruktury

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem część oddanej do użytkowania Infrastruktury, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia do Spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie tej części Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2011 r. (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku Gmina będzie uprawniona do dokonania w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem przypadającego na 2012 r.), w konsekwencji dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem lata 2013 - 2021 (tj. w tym konkretnym przykładzie 9/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci). Jednocześnie, korekta za wspomniane pozostałe lata powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Podstawa prawna: art. 43 ust. 10, ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 91 ust. 6, ust. 4 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.