Rozliczanie inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego

1. Podatek naliczony – podstawowe zasady dla JST

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w stosunku do tych nabyć, które są dokonywane przez podatnika VAT i które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jednak w sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi służące także do celów nie związanych z działalnością, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Dla celów zastosowania art.86 ust. 2a ustawy o VAT niezbędne jest zatem spełnienie następujących warunków:

• towary i usługi muszą być nabywane przez podmiot będący podatnikiem VAT i działający w charakterze podatnika VAT,
• towary i usługi muszą być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza,
• nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika. 

    
Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art.15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.  Jednak zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.    

1.1. Prawo do odliczenia VAT w całości
Rozważając prawo do odliczenia VAT od inwestycji, należy zastosować podstawową zasadę wynikającą z powołanego wyżej art.86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli JST może odliczyć VAT w całości tylko spełniając warunki:

• JST działa w charakterze podatnika VAT i
• inwestycja musi być wykorzystywana wyłacznie do celów opodatkowanej działalności gospodarczej.

Przykład 1    
Miasto “A” ponosi wydatki na remont torowiska. W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Miasto (za pośrednictwem MZK) organizuje miejską komunikację zbiorową. W tym zakresie, Miasto jest podatnikiem VAT, gdyż uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. 
Miasto może w całości odliczyć VAT z faktur otrzymanych za remont torowiska, bowiem w tym przypadku Miasto działa jako podatnik VAT i dokonane zakupy związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Przykład 2    
Gmina „B” realizuje inwestycję wodno-ściekową. Po zakończeniu inwestycji, powstała infrastruktura będzie dzierżawiona przez Gminę w ramach działalności opodatkowanej VAT.
Zatem, Gmina może  w całości odliczyć VAT z faktur otrzymanych za budowę infrastruktury wodno-ściekowej, bowiem w tej sytuacji Miasto działa jako podatnik VAT i dokonane zakupy związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

1.2.  Brak prawa do odliczenia
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. 
Zatem w sytuacji, gdy JST realizuje inwestycję, która jest realizacją celu publicznego, wówczas koszty związane z taką inwestycją nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Przykład 3
Miasto „A” ponosi wydatki na remont drogi i chodników oraz ich oświetlenia. Zadania własne gminy obejmują w szczególności m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).  W tym przypadku zatem, „A” realizuje swoje zadanie związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty – mieszkańców Miasta. Zadaniem (obowiązkiem) “A” jest bowiem zapewnienie mieszkańcom użytkowania infrastruktury drogowej zgodnie z określonymi standardami, co jest ustawową powinnością “A”. Działanie to jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym. Wskazane wydatki nie są nabywane do działalności gospodarczej, a “A” nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, zatem nie spełnia przesłanek z art.86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ani w całości ani w części.

1.3. Prawo do częściowego odliczenia VAT
Prawo do częściowego odliczenia VAT wstępuje w sytuacji, gdy realizowana inwestycja służy do tzw. celów mieszanych czyli w sytuacji:

• działalności opodatkowanej i czynności nie związanych z działalnością lub
• działalności opodatkowanej i czynności zwolnionych lub
• działalności opodatkowanej i czynności niezwiązanych z działalnością i czynności zwolnionych.

Takie sytuacje występują w JST najczęściej. W celu precyzyjnego wyjaśnienia prawa do częściowego odliczenia posłużymy się przykładami.    

Przykład 4
Dla zobrazowania różnic w prawie do odliczenia, rozważmy sytuację Miasta „A” z poprzednich przykładów. W tym przypadku „A” realizuje inwestycję “Poprawa jakości transportu”. Zadanie to obejmuje remont torowisk, wymianę nawierzchni dróg gminnych i chodników. Zadanie to związane jest z działalnością opodatkowaną – sprzedaż biletów oraz z zadaniami spoza działalności – zadania własne z zakresu gminnych dróg, ulic. Miasto otrzymuje faktury, w których nie ma rozdziału wydatków na poszczególne zadania. W sytuacji, gdy Miasto nie ma możliwości przypisania kosztów remontu osobno, to zastosowanie znajdzie przepis art.86 ust. 2a ustawy o VAT. Co oznacza, że w przypadku, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się przy zastosowaniu preproporcji. Zatem, jeśli Miasto nie może „rozdzielić” kosztów remontu, wówczas może dokonać częściowego odliczenia stosując preproporcję.

Przykład 5
Gmina „C” ponosi wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków, a koszty prac remontowych dotyczą:
a. sprzedaży opodatkowanej – modernizacja nitki (odprowadzenia) do mieszkańców i firm o łącznej wartości podatku naliczonego 20.000 zł,
b. celów innych niż działalność gospodarcza – modernizacja nitki (odprowadzenia) do szkoły i przedszkola o łącznej wartości podatku naliczonego 10.000 zł,
c. sprzedaży opodatkowanej i celów innych niż działalność – wspólna część oczyszczalni o łącznej wartości podatku naliczonego 15.000 zł.
Preproporcja wynosi 30%, zatem:
a. Jeśli koszty wynikają z faktur dotyczących modernizacji nitki (odprowadzenia) do mieszkańców i firm czyli sprzedaży opodatkowanej - wtedy można w całości odliczyć podatek z faktur kosztowych czyli 20.000 zł. 
b. Jeśli remont dotyczy modenizacji nitki (odprowadzenia) do szkoły i , czyli do celów spoza działalności (zadania własne Gminy) - wtedy nie można odliczyć podatku;
c. Jeśli remont dotyczy ogólnej (wspólnej) części oczyszczalni – wtedy należy zastosować prewskaźnik i “C” może odliczyć 4.500 zł (15.000 x 30%).

Przykład 6
Gmina „D” posiada budynek składający się z trzech kondygnacji. Pierwsza kondygnacja - parter wykorzystywana jest na cele ochrony zdrowia, znajduje się tam Ośrodek Zdrowia. Pomieszczenia te wynajmowane są przez Centrum Diagnostyczno - Lecznicze z naliczeniem podatku VAT 23%. 
Środkowa kondygnacja przeznaczona jest na lokale mieszkalne, które zostaną sprzedane w drodze przetargu. Do ceny zostanie doliczony podatek VAT 8%. 
Trzecia kondygnacja przeznaczona jest również na mieszkania. Obecnie 2 mieszkania wynajmowane są przez rodziny, które złożyły wnioski o wykup. Sprzedaż zwolniona będzie z podatku VAT. Inwestycja polaga na: 
Wykonanie przebudowy instalacji wod. kanal. wewnątrz budynku w części mieszkań na sprzedaż (czyli na 2 i 3 kondygnacji) oraz remont budynku na zewnątrz 
- termomodernizacja całego obiektu, zatem: 
a. Jeśli remont dotyczy tylko mieszkań, które będą sprzedawane ze stawką 23% 
- wtedy można w całości odliczyć podatek z faktur za remont;
b. Jeśli remont dotyczy tylko mieszkań, które będą sprzedawane ze stawką zwolnioną - wtedy nie można odliczyć podatku;
c. Jeśli remont dotyczy mieszkań sprzedawanych ze stawką 23% i mieszkań sprzedawanych ze stawką zwolnioną - wtedy należy odrębnie określić kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszkań opodatkowanych i tylko tę kwotę można odliczyć.

Przykładowa metoda wyliczenia podatku:

1. Otrzymane faktury za remont dotyczą 2 i 3 kondygnacji budynku. 
   Przy określaniu kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszkań opodatkowanych można zastosować metodę powierzchniową. Należy przyjąć, że 2 i 3 kondygnacja to 100% powierzchni inwestycji. 
   a. Jeśli powierzchnie obu kondygnacji są równe, to 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych można odliczyć.
   b. Jeśli kondygnacja budynku, na której znajdują się mieszkania przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej, stanowi np. 40% łącznej powierzchni 2 i 3 kondygnacji, to można odliczyć 40% wartości podatku  wynikającego z faktur za remont.
2. Termomodernizacja całego obiektu czyli remont budynku, w którym Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W tym pzypadku należy odrębnie określić kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszkań opodatkowanych i z częścią budynku dzierżawioną (art.90 ust.1 ustawy o VAT) i tylko tę kwotę mozna odliczyć. W części dotyczącej poniesienia wydatków na cele związane ze sprzedażą zwolnioną (sprzedaż mieszkań znajdujących się na 3 kondygnacji) nie przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT.
   Jeżeli trzecia kondygnacja budynku (czyli kondygnacja, na której znajdują się mieszkania przeznaczone do sprzedaży zwolnionej z VAT) stanowi np. 1/3 powierzchni budynku, to można odliczyć 2/3 wartość podatku wynikającego z faktur za remont (bowiem 1 i 2 kondygnacja są związane ze sprzedażą opodatkowaną). 
   Jeśli trzecia kondygnacja budynku to np. 30% powierzchni budynku, to wówczas można odliczyć 70% podatku z faktur za termomodernizację z uwagi, że 1 i 2 kondygnacja są związane ze sprzedażą opodatkowaną. 

1.4. korekta podatku naliczonego – zmiana przeznaczenia inwestycji
Każda inwestycja związana jest z określonym rodzajem działaności JST. Przez okres jej realizacji lub po oddaniu do użytku może zmienić sie jej przeznaczenie.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6  tj. przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).
Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, należy dokonać korekty podatku.

Przykład 7
Gmina w 2015 roku zakończyła inwestycję kanalizacji i nie odliczyła podatku naliczonego, bowiem inwestycja ta nie służyła czynnościom opodatkowanym. 
Od 1 października 2019 roku Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić Spółce infrastrukturę kanalizacyjną i z tego tytułu odprowadzać należny podatek VAT. 
Cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art.8 ust. 1 ustawy o VAT i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem z dniem podpisania umowy dzierżawy nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji, od 1 października 2019 roku infrastrukutura kanalizacyjna będzie bowiem służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art.86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Zatem, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji zgodnie z powyższymi zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art.91 ustawy o VAT. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Gmina powinna dokonać korekty z uwzględnieniem 10-letniego okresu, w którym inwestycja została oddana do użytkowania (lata 2015 - 2024).
Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty: jeżeli Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2020 roku, jeżeli kwartalnie – za I kwartał 2020 roku tj. roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. 
Należy pamiętać, że jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia ww. inwestycji, Gmina powinna dokonać stosownej korekty.
Ostatnia korakta „in plus” będzie dokonana za 2024.
Korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych należy wykazać w pozycji 47, w tym przypadku „in plus”.

Ciekawy spór istnieje pomiędzy organami podatkowymi a JST w zakresie korekty w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji z braku związku z działalnością na związek z działalnością opodatkowaną. Nie w każdym przypadku fiskus uznaje prawo do korekty “in plus” powołując się na pierwotny zamiar przy realizacji inwestycji. Spór ten obrazuje następujący przykład:
Gmina wystąpiła o potwierdzenie w interpretacji przepisów prawa podatkowego częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego w ramach tzw. korekty wieloletniej od wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjne. Początkowo gmina udostępniała inwestycję do nieodpłatnego korzystania spółce handlowej. Następnie gmina zamierzała dokonać odpłatnych aportów majątku do spółki. Organ odmówił gminie prawa do częściowego odliczenia VAT w związku z pierwotnym zamiarem gminy do wykorzystywania majątku jedynie do czynności niepodlegających VAT 
i brakiem występowania gminy jako podatnika VAT na moment dokonywania zakupów. 
Następnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę gminy za zasadną. Sprawa trafiła do NSA, który uznał, że w sprawie istnieją rozbieżności interpretacyjne i wystąpił o uchwałę siedmiu sędziów: czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne czy w charakterze podatnika VAT? 
I czy wobec tego przysługuje jej prawo do odliczenia VAT związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję.
Siedmioosobowy skład NSA wstrzymał się z wydaniem stanowiska do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C–140/17.
Trybunał wyrokiem z 25 lipca 2018 roku przyznał JST prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na inwestycje, które początkowo służyły działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w dalszej kolejności (w okresie tzw. korekty wieloletniej) następuje ich wykorzystanie przez JST do czynności opodatkowanych VAT. 

Trybunał wskazał że:

• nawet jeśli jednoznaczna i  wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająa do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w  takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w  sposób dorozumiany;
• zamiarem Gminy było przeznaczenie tej nieruchomości do użytku publicznego jako świetlicy, ale nawet jeśli następnie zamiar ten skonkretyzował się poprzez nieodpłatne udostępnienie tego dobra na rzecz gminnego ośrodka kultury, to jednak owo przeznaczenie samo w  sobie nie wykluczało wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych, na przykład w  ramach transakcji najmu;
• charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w  chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w  takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik;
• fakt, że już przed dostawą i  nabyciem nieruchomości spornej w  postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem;
• nie ma w  istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia;
• nawet jeśli w  ramach pytania pierwszego sąd odsyłający odnosi się do faktu, że początkowe wykorzystanie nieruchomości zostało dokonane „w  ramach realizacji przez Gminę zadań organu władzy publicznej w  zakresie przysługującego mu imperium”, okoliczność ta – przy założeniu, że zostanie ona wykazana, co Gmina kwestionuje – nie przesądza o  odrębnej kwestii, czy w  momencie nabycia nieruchomości ów organ władzy publicznej działał jako podatnik, co otwierało mu tym samym prawo do odliczenia w  związku z  tym dobrem, lecz stanowi wskazówkę, że Gmina nie działała w  charakterze podatnika;
• gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w  takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w  pkt  38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w  art.  168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z  którym podatnik działał w  takim charakterze w  momencie, w  którym nabył dane dobro.

Powołując się na wyrok Trybunału C–140/17, NSA w wyroku z 1 października 2018 r. I FSK 294/15 przyznał Gminie prawo do korekty. NSA wskazał, że: 
„W przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”. 
Zdaniem NSA, charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik VAT. Uwzględniając orzeczenie unijne, NSA uznał, że w spornych okolicznościach, gmina dokonując w ramach zadań własnych, inwestycji wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika VAT. A to powoduje możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nią również poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

1.5. Inwestycje wykonywne przez jednostkę gminy
Po centralizacji, JST jest jednym podatnikiem wraz z jej jednostkami i zakładami budżetowymi. JST sporządza jedną wspólną deklarację VAT. W sytuacji, gdy dana inwestycja zlecana jest przez JST swojej jednostce lub zakładowi, należy pamiętać o specyficznym dla JST rozliczaniu faktur. 
Czynności wykonywane pomiędzy Gminą a jej jednostkami nie mają charakteru cywilnoprawnego, są bowiem czynnościami wewnętrznymi. Tym samym w sytuacji, kiedy podległe jednostki będą wykonywały zlecone im przez JST zadania, nie wystąpi świadczenie usług. Tak więc czynności wykonywane pomiędzy Gminą, 
a jej jednostkami, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie ma też ustawowego obowiązku ich dokumentowania. Dla wewnętrznych rozliczeń mogą być wystawiane noty albo inne dowolne dokumenty.
Podatek naliczony z faktur kosztowych podlega wykazaniu przez jednostkę lub zakład w ich rozliczeniach cząstkowych, które następnie przekazuje do JST. Następnie JST składa do właściwego dla siebie urzędu skarbowego jedną skonsolidowaną deklarację VAT-7, w której sumuje swoje dane oraz dane m.in. ze złożonego przez jednostkę lub zakład rozliczenia cząstkowego.
Należy pamiętać także, iż faktury kosztowe za inwestycję powinny być wystawione na JST, a następnie przyporządkowane do jednostki lub zakładu.

Przykład 8
Gmina „F” zleca dla swojego zakładu budżetowego wykonanie zadania inwestycyjnego dotyczącego wodociągu (wykorzystywanego w działalności opodatkowanej).
Po wykonaniu tego zadania zakład budżetowy wystawi dla Gminy notę obciążeniową za poniesione koszty (otrzymane faktury kosztowe). Powstała inwestycja zostanie przekazana w trwały zarząd zakładowi budżetowemu.
Zatem, podatek naliczony z faktur kosztowych otrzymanych przez Zakład podlega odliczeniu (wykazaniu przez Zakład do odliczenia) – inwestycja będzie służyła działalności opodatkowanej. Zakład ujmie podatek w swoim rozliczeniu cząstkowym, które następnie przekazuje do Gminy. Gmina składa do właściwego dla siebie urzędu skarbowego jedną skonsolidowaną deklarację VAT-7, w której sumuje swoje dane oraz dane m.in. ze złożonego przez Zakład rozliczenia cząstkowego.

2. Dotacje dla JST na inwestycje 

Jednostki samorządu terytorialnego realizują inwestycje o bardzo dużej wartości, dlatego często, w celu pokrycia kosztów inwestycji, są beneficjentami dopłat określanych również mianem subwencji, dofinansowań, dotacji. Źródła dotacji dla jednostek samorządu terytorialnego mogą być bardzo zróżnicowane – mogą to być środki przyznawane z budżetu krajowego, dotacje unijne, pochodzące od organizacji społecznych i podmiotów gospodarczych. Mają postać pokrycia ceny, części ceny, rekompensaty z powodu obniżenia ceny. Bardzo ważne jest, aby w każdym przypadku otrzymania dofinansowania, rozważyć czy zwiększy ono podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
W praktyce wyróżnia się dwa rodzaje dotacji. Pierwszą można określić jako dotację podmiotową – przeznaczoną na ogólną działalność podatnika, na sfinansowanie ogólnych kosztów działalności. Drugi rodzaj to dotacje przedmiotowe, które są otrzymywane przez Jednostki w celu realizacji konkretnego projektu, zadania. To właśnie dotacje przedmiotowe mogą zwiększać podstawę opodatkowania VAT. Natomiast dotacje podmiotowe trudno powiązać z konkretną transakcją. 
 

2.1. Kiedy dotacja podlega VAT
Z powołanych w pkt 1 artykułu przepisów ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wynika, że JST będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Jak już wskazaliśmy JST występować mogą w charakterze podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz jako podatnicy VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.
Podstawową zasadę opodatkowania dotacji wyznacza art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług (bezpośrednio wpływające na cenę transakcji).  Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. 
Analizując pojęcie „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną” należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok w sprawie C-353/00 z 13.06.2002 roku (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
W w/w wyroku Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
Zatem, zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu danego świadczenia. Czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, a nie tylko z przekazanym świadczeniem pieniężnym, jest określenie, czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia lub dostawy towarów. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej VAT. Jeśli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę bądź świadczeniobiorca otrzymuje je darmowo), to taka dotacja podlega VAT.

2.2. Moment powstania obowiązku rozliczenia dotacji i stawka VAT     
W przypadku, gdy otrzymana dotacja wliczana jest do podstawy opodatkowania, należy prawidłowo ustalić moment jej rozliczenia. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji powstaje odmiennie od zasady podstawowej, która stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).  Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT, obowiązek  podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji albo innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.     
Dofinansowanie do ceny towaru lub usługi należy zatem rozliczyć w momencie jego otrzymania (najczęściej w momencie wpływu na rachunek bankowy) w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy dotacja nie pokrywa w całości ceny danego towaru lub usługi, to w części nieobjętej dotacją obowiązek podatkowy powstaje według zasad przewidzianych dla dofinansowanego towaru lub usługi (zgodnie z zasadą podstawową lub w sposób szczególny – jeśli taki przewidziano w stosunku do danego towaru lub usługi).
Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie określają wprost jaką stawką należy opodatkować otrzymaną dotację. Orzecznictwo sądów administracyjnych jak i stanowisko zawarte w interpretacjach wskazuje, że do dotacji należy stosować te same stawki podatkowe, które mają zastosowanie do danego towaru lub usługi objętych dotowaniem i ta zasada dotyczy także zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli np. świadczenie danej usługi opodatkowane jest stawką VAT w wysokości 23% to dotacja jej dotycząca będzie opodatkowana tą samą stawką, czyli również 23%. Analogicznie należy przyjąć, że w przypadku, gdy sprzedaż jest zwolniona od opodatkowania, to  dotacja również podlega zwolnieniu od podatku VAT. 
Pamiętajmy, że otrzymana dotacja stanowi kwotę brutto co oznacza, że należy z niej wyodrębnić wartość netto oraz podatek VAT. Do obliczenia kwoty podatku należnego trzeba więc posłużyć się rachunkiem „w stu”.
W deklaracji VAT dotację należy wykazać w odpowiednich pozycjach  w zależności od zastosowanej stawki: w poz. 10 – sprzedaż zwolniona, w poz. 17 i 18 - sprzedaż wg stawki 8%, w poz. 19 i 20 – sprzedaż wg stawki 23%.

Przykład 9
Gmina “G” montuje instalacje fotowoltaiczne na bydynkach mieszkalnych. Inwestycja ta w części jest dofinansowana, a dotacja wliczana jest do podstawy opodatkowania.  
Stawka VAT w tym przypadku wynosi 8%. Stawkę 8% ustalono bowiem dla robót budowlanych stanowiących budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (co wynika z art.41 ust.12, art. 41 ust.2, art.146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). 

Przykład 10
Gmina “I” dokonuje montażu instalacji poza budynkiem mieszkalnym. Inwestycja ta w części jest dofinansowana, a dotacja wliczana jest do podstawy opodatkowania.  
Do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym należy zastosować stawkę 23% na podstawie art.41 ust.1 w powiazaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla robót wykonywanych poza bryłą budynku mieszkalnego nie przewidziano obniżonej stawki podatku ani zwolnienia od podatku. 

Przykład 11
Gmina „J” otrzymałą dotację na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków u kilku mieszkańców. Dotacja ta jest opodatkowana.
Dotacja podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Oczyszczalnia stanowi bowiem infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i dlatego podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT.
 

Prosimy pamiętać, że otrzymana dotacja stanowi kwotę brutto co oznacza, że należy z niej wyodrębnić wartość netto oraz podatek VAT. Do obliczenia kwoty podatku należnego trzeba będzie więc posłużyć się rachunkiem „w stu” (zanim dotacja zwiększy obrót musi zostać pomniejszona o kwotę należnego podatku). Zgodnie z powyższymi ustaleniami należy przy tym zastosować stawkę tożsamą ze stawką, którą opodatkowany jest dany towar lub usługa. 
Zakładając, że kwota dotacji przedmiotowej wynosi 100.000 zł, a stawka jaką opodatkowana jest dotowana czynność to stawka 23%, to:

• 100.000 x 100 / 123  = 81.300,81 zł  stanowi kwotę dotacji netto
• 100.000 – 81.300,81 = 18.699,19 zł stanowi podatek należny

2.3.    Kiedy dotacja nie podlega VAT
Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają JST z kategorii podatników, co oznacza, że dotacja przyznana na ogólne cele statutowe nie podlega VAT. Nie jest podstawą opodatkowania także ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez JST, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. 

Przykład 12
Gmina „M” otrzymała dotację na przebudowę dróg gminnych, chodników, oświetlenia. Dotacja ta nie podlega VAT, bowiem w tym zakresie „M” realizuje zadanie własne, które obejmują m.in. zadania dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Przykład 13
Gmina „N” otrzymała dotację w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu w zakresie gospodarowania wodą i ściekami. Dofinansowanie nie stanowi dopłaty do sprzedaży wody i odbioru ścieków, ponieważ sprzedaż tą realizuje inny podmiot (Zakład Komunalny), któremu wytworzona infrastruktura zostanie oddana w dzierżawę. Otrzymana dotacja nie ma również bezpośredniego wpływu na cenę czynszu dzierżawnego, bowiem jest on uzależniony od wartości sprzedaży przez Zakład wody i odprowadzonych ścieków, a nie od wartości dzierżawionego mienia. Zatem dotacja ta nie wchodzi do podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ma ona charakter kosztowy, a nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. 

Przykład 14
Gmina “P” wystąpiła z wnioskiem o refundację 80% kwot wydatków kwalifikowanych poniesionych na działania informacyjno –promocyjne w zakresie kolektorów słonecznych przez mieszkańców. Działania te mają na celu wypromowanie i zachęcenie mieszkańców do skorzystania z zakupu i montażu kolektorów. Za zakup i montaż kolektorów mieszkańcy zapłacą jedynie 30% kosztów, bowiem pozostała część sfinansowana będzie z dotacji na ten cel. 
Dotacja na zakup i montaż kolektorów podlega VAT, bowiem każdy mieszkaniec korzystający z tej oferty zapłaci niższą cenę.
Natomiast dotacja na działania informacyjno-promocyjne nie podlega VAT, bowiem otrzymana refundacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów i świadczonych usług przez podatnika, a jest związana z kosztami pośrednimi zadania.

Podstawa prawna: art.15 ust.1, ust. 2 i ust.6, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 2 i ust. 6, art.29a ust.1, art.86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.