Rozliczenie podatku akcyzowego i podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw

W celu uszczelnienia podatku VAT ustawodawca dokonał zmian m.in. w zakresie katalogu wyrobów paliwowych objętych mechanizmem przyspieszonego regulowania podatku VAT oraz uproszczonego sposobu ustalania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, którego przedmiotem są paliwa silnikowe. W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych ustawodawca wprowadził dodatkowe zasady opodatkowania. Dotychczas zasady te dotyczyły paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). 
Nowe regulacje, które obowiązują od 1 września 2019 r. rozszerzają katalog wyrobów paliwowych objętych mechanizmem przyspieszonego regulowania podatku VAT. Zmiany polegają zasadniczo na wprowadzeniu w art. 103 ustawy o VAT katalogu wyrobów, w stosunku do których w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia podatnik jest obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku VAT na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, co ma zapobiegać pojawiającym się wątpliwościom odnośnie co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być zastosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych wyrobów. 
Obecnie zgodnie z art. 103 ust. 5a i 5b ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika US, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1. w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2. w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3. z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W/w przepis stosuje się do następujących towarów:

1. benzyn lotniczych (CN 2710 12 31);
2. benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 51, CN 2710 12 59, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);
3. gazu płynnego (LPG) - (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 14 00, CN 2711 19 00);
4. olejów napędowych (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);
5. olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 64, CN 2710 19 68, CN 2710 20 31, CN 2710 20 35, CN 2710 20 39, CN 2710 20 90);
6. paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70);
7. paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);
8. pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 15, CN 2710 20 17, CN 2710 20 19);
9. paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r. poz. 660), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;
10. biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1155, 1123 i 1210);
11. pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Katalog wyrobów objętych mechanizmem wcześniejszej wpłaty podatku VAT z jednej strony nawiązuje do § 1 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących z wyjątkiem półproduktów rafineryjnych i benzyn pirolitycznych, w odniesieniu do których ryzyko nadużyć wydaje się niskie, ale jednocześnie odwołuje się do trzech dodatkowych kategorii, tj.: 

• paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw a więc zarówno do takich paliw z dodatkiem biokomponentów, jak i bez takiego dodatku), 
• biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych - Dz. U. z 2019 r. poz. 1155 ze zm. (a więc do wyrobów zawierających ilość biokomponentów wyższą od poziomu zastrzeżonego dla paliw ciekłych), 
• paliw silnikowych, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym, co ma na celu objęcie mechanizmem przyspieszonego VAT wszystkich wyrobów energetycznych, którym można nadać przeznaczenie napędowe do silników spalinowych.

Do towarów, o których mowa w ust. 5aa, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie.
W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, czyli paliw przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zapłacony w ten sposób podatek pomniejsza podatek należny do zapłaty wynikający z deklaracji podatkowej. 
Powyższe terminy obowiązują zarówno podatników, jak i płatników tego podatku tj. podmioty prowadzące skład podatkowy, jak i zarejestrowanych odbiorców. 
Zgodnie z art. 48 ust. 9 oraz art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te wyroby, łącznie spełnia następujące warunki:

1. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, o której mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, jeżeli koncesja ta jest wymagana;
2. jest właścicielem nabywanych wyrobów akcyzowych;
3. posiada:
   a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo
   b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nabywa te wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział;
4. przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.

Warunki, o których mowa w art. 48 ust. 9, nie dotyczą podmiotów zużywających paliwa silnikowe do statków powietrznych (paliwa lotnicze), jak i na cele żeglugi, zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie (art. 48 ust. 9a i art. 59 ust. 8a).
Z powyższego wynika, że jeżeli podmiot nie dokonuje obrotu w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne i nie posiada koncesji albo nie spełnia innych warunków wynikających z art. 48 ust. 9 lub 59 ust. 8, to podmiot prowadzący skład podatkowy oraz zarejestrowany odbiorca nie mogą dokonywać na jego rzecz nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT. Podmiot prowadzący skład podatkowy oraz zarejestrowany odbiorca w terminie 3 dni po upływie miesiąca, informuje Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych oraz Ministra właściwego do spraw finansów publicznych o podmiotach, na rzecz których dokonał w tym miesiącu nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, oraz o tych nabytych wyrobach.
Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.
Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1. składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2. obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego
   - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej „wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.
Ponadto w myśl art. 37j, i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych lub gazu mają obowiązek składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.
 Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Minister właściwy do spraw transportu ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, stawki opłaty paliwowej (art. 37m ust. 4 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy o VAT w przypadku WNT, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi US właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku VAT (VAT-14) za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.
Deklaracje składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Złożenie deklaracji VAT-14 nie zwalnia podatnika od zadeklarowania dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ma to miejsce zarówno w sytuacji, gdy kwoty należne podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych zostały wykazane w deklaracji VAT-14 przez podatnika, jak również wówczas, gdy zostały one zadeklarowane przez płatnika, tj. zarejestrowanego odbiorcę czy podmiot prowadzący skład podatkowy.
Podatek wykazany w deklaracji VAT-14 ujmuje się w poz. 39 deklaracji VAT-7 (VAT-7K) w celu odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku należnego do zapłaty lub powiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Docelowe rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych następuje zatem w standardowej deklaracji podatkowej dla podatku VAT. Podatek należny od unijnych transakcji, których przedmiotem są paliwa silnikowe, jest więc rozliczany dwuetapowo:

• wpłata VAT zaraz po sprowadzeniu towaru do Polski, wykazana w deklaracji VAT-14, składanej naczelnikowi US właściwego dla podatku akcyzowego,
• rozliczenie transakcji w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, składanej naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla podatku VAT.

Reasumując, podatnik dokonujący WNT paliw silnikowych jest obowiązany składać deklaracje o należnych kwotach VAT za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. Gdy do obliczenia i wpłaty VAT obowiązany jest płatnik, deklaracja ta składana jest przez płatnika. Kwoty podatku należne z tytułu WNT paliw silnikowych wykazywane są w deklaracji VAT-14.      

Podstawa prawne: art. 99 ust. 11a, 14c, art. 103 ust. 5a, ust. 5aa i ust. 5b ustawy o podatku od towarów i usług, art. 10 ust. 3, art. 21 ust. 2, art. 23, art. 48 ust. 9 i ust. 9a, art. 59 ust. 8 i ust. 8a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, art. 37j, i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym