Rozliczenie VAT przez Powiat w przypadku zakupu i sprzedaży książek

 

• Czy prawidłowe będzie odliczenie częściowe podatku VAT z faktury w wysokości 0,1 (100 szt/1000 szt) kwoty VAT z faktury?

• Jak należy postąpić w sytuacji kiedy podatek VAT od zakupu 100 szt. książek zostanie odliczony, a książki nie zostaną w przyszłości sprzedane? Czy w takiej sytuacji konieczne będzie dokonanie korekty wcześniej odliczonego podatku VAT? Jeżeli taka korekta byłaby konieczna to w deklaracji za jaki okres należy jej dokonać?

• Czy istnieje również możliwość, że Powiat nie dokonuje odliczenia VAT, natomiast jeśli w przyszłości wystąpi sprzedaż książek to wtedy w deklaracji za okres w której dokonano sprzedaży odprowadza podatek VAT należny a w korekcie rocznej za ten okres odlicza VAT naliczony od sprzedanych w ciągu roku książek zgodnie ze stawkami VAT z faktury zakupowej?

 

 

Odpowiedź

Wydanie książki pt. „Powiat – Historia i Współczesność”, zdaniem Redakcji, należy zaliczyć do promocji regionu. Promocja jest zadaniem statutowym powiatu, wobec tego nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem VAT wynikający z faktury otrzymanej za wydrukowanie książek w części dot. przekazania ich nieodpłatnie pracownikom (9/10) nie daje prawa do odliczenia VAT. W pozostałej części (1/10) dot. książek przeznaczonych na sprzedaż Powiat ma prawo do odliczenia VAT.W przypadku  niesprzedanej części książek Powiat będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

 

Uzasadnienie

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami i w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i w tym zakresie nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odlicza podatku naliczonego w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednostka samorządu terytorialnego (JST) wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym do zakresu działania powiatu należą wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że JST są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zasadniczym przedmiotem działalności JST są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Nie budzi zatem wątpliwości, że budowanie dobrego wizerunku Powiatu oraz jego promocja mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych gminy jak i w interesie społeczności lokalnej. Należy podkreślić, że Powiat wskazał akcję promocyjną oraz czynności opodatkowane.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższego oczywistość oraz bezpośredniość powiązania z dokonywaną  sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Powiat wskazał, że poniósł szereg wydatków składających się na wydrukowanie książki pt. „Powiat – Historia i Współczesność” w nakładzie 1.000 szt., z których 900 przeznaczy na promocję regionu, czyli czynności niepodlegające VAT i przekaże je nieodpłatnie pracownikom urzędu  oraz 100 książek przeznaczy na sprzedaż, czyli czynności opodatkowane. W kwestii uznania przez JST wydatków związanych z promocją za koszty ogólne wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 98/15 stwierdził: „Należy dostrzec różnicę między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. Należy również zauważyć, że gdyby wskazane we wniosku wydatki nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest podatnikiem VAT, ale nie jest typowym przedsiębiorcą, ukierunkowanym jedynie na maksymalizację zysku.

W przypadku przedsiębiorcy kampania promocyjna lub reklamowa może, choć nie musi, stanowić element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest jednak narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania reklamowa i poniesione na nią nakłady pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Dodać należy, że w działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych”.

Sąd także wskazał, że „w odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 

Analizując natomiast działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy jako obszaru inwestycyjnego prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami. 

Promocję gminy należy potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Z tego też względu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT faktury dokumentujące wydatki poniesione przez gminę na puchary, nagrody medali, organizację imprez kulturalno- rekreacyjnych, ogłoszeń promujących Gminę, informacji w prasie o imprezach odbywających się w Gminie nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów nie będzie miał zastosowania przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest wystarczającym w tych okolicznościach wykazania ewentualnie pośredniego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi”. 

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 109/14, z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11 oraz z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1212/12, który stwierdził, że promowanie terenów na cele inwestycyjne jest podejmowane m.in. w celu przeciwdziałania bezrobociu, które należy również do zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem Powiat podejmując działania mające na celu promocję regionu, wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami i przekazanie książek w ramach promocji regionu jako czynności będących poza zakresem stosowania ustawy o VAT nie daje prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej poniesione koszty składające się na wytworzenie tych książek. Natomiast Powiatowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT w części przypadającej na 100 książek przeznaczonych do sprzedaży, tj. w wys. 1/10.

W przypadku niesprzedanej części książek, w sytuacji kiedy Powiat nieodpłatnie przekaże je w ramach promocji regionu, to nastąpi zmiana prawa do odliczenia. Zatem, wówczas zgodnie z art. 91 ust. 7d  Powiat będzie zobowiązany do dokonania korekty w miesiącu zmiany przeznaczenia.

 

Ewidencja w deklaracjACH: w deklaracji VAT-7(18) nabycie towarów i usług pozostałych należy wykazać w poz. 45.- wartość netto, poz.  46 – podatek naliczony.

Paulina Matuszewska

Podstawa prawna: art. 4  ustawy z 5.06.1998 r. o samorządzie powiatowym, art. 15 ust. 6, art. 86, art. 91 ust. 7d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.