Usługi związane z nieruchomością

1. Usługi związane z nieruchomością – przepisy polskie

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i art.28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług:

• w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z licznymi zastrzeżeniami określonymi w: ust. 2-4 oraz art.28e, art.28f ust. 1 i 1a, art.28g ust. 1, art.28i, art.28j ust. 1 i 2 oraz art.28n), 

• w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n).

Jednocześnie w art. 28e ustawy o VAT ustanowiono szczególną zasadę określania miejsca świadczenia w przypadku usług związanych z nieruchomościami. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy o VAT obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości.

W związku z tym, że określenie czy w danym przypadku mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomością czy nie, wpływa na prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia oraz podmiotu zobowiązanego do zapłaty VAT, bardzo istotne jest prawidłowe ustalenie związku wykonywanych czynności z daną nieruchomością. Niezwykle ważne jest to określenie szczególnie w transakcjach między podmiotami zagranicznymi, bowiem od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy nie.

W art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wymienił usługi, które mogą zostać uznane za związane z nieruchomością, a są to usługi:

• rzeczoznawców i pośredników w obrocie nieruchomościami,

• zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,

• użytkowania i używania nieruchomości,

• przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Poza ww. wymienionymi usługami istnieje wiele usług, których świadczenie może być związane z daną nieruchomością np. usługi remontowe, magazynowania, najmu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Nie wskazuje także zasad czy przesłanek, które mogłyby pomóc w ustaleniu czy świadczona usługa jest usługą związaną z nieruchomością czy nie. Dlatego w celu ustalenia czy dana czynność związana jest z nieruchomością, należy posiłkować się orzecznictwem TSUE oraz polskim orzecznictwem, które jest zbieżne z unijnym.

Ważne: W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy gdzie dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Związek usługi z nieruchomością, a w konsekwencji jej położenie, jest decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością.

2. Przepisy unijne

Powołane przepisy polskiej ustawy o VAT – art. 28b ust. 1 i art.28c ust. 1 – zbieżne są z art. 44 i art. 45 Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia usług” Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Dyrektywa ta, w art.47 także przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 roku zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 roku.

Rozporządzenie to bardzo jasno reguluje i wyjaśnia pojęcie świadczenia usług związnych z nieruchomościami. I tak:

• Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ustęp 1 obejmuje w szczególności (czyli, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością):

• a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

• b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

• c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

• d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

• e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

• f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

• g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

• h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

• i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

• j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

• k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

• l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

• m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

• n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

• o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

• p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

• q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Ustęp 1 nie ma zastosowania do (czyli, że usługi nie uznaje się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością):

• a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

• b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

• c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

• d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

• e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

• f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

• g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

• h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

2. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

3. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

4. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

Orzecznictwo TSUE można zaprezentować na podstawie wyroku z 27 czerwca 2013 roku w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. Wyrok ten dotyczy zasad określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami i wyjaśnia, co w świetle regulacji VAT należy rozumieć pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku usług z nieruchomością dla celów stosowania prawa.

We wskazanym wyroku TSUE podniósł, że świadczenie usług może być objęte zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE (którego odpowiednikiem jest art. 28e ustawy o VAT), jeśli istnieje związek tego świadczenia z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże mając na uwadze okoliczność, że wiele usług wykazuje mniejszy bądź większy związek z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia danej usługi była sama nieruchomość, która powinna stanowić centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Polskie orzecznictwo zbieżne jest z orzecznictwem i wskazówkami unijnymi.

Pamiętaj: Zgodnie z treścią wyroków TSUE oraz polskim orzecznictwem, w celu ustalenia, czy dana usługa jest związana z nieruchomością, można posłużyć się następującymi wytycznymi:

• usługa związana jest z konkretną nieruchomością (budynku lub ich części, które są identyfikowalne co do ich położenia; wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi),

• istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a daną nieruchomością,

• dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym z punktu widzenia świadczenia usługi,

• świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości, która stanowi przedmiot tej usługi.

Powyższą zasadę wyjaśniamy poniżej na przykładach.

1. Przykłady, gdy dana czynność jest związana z nieruchomością

Firma „A” zarządza, administruje i prowadzi działania marketingowe dla projektu centrum handlowego „Q”, zlokalizowanego we Wrocławiu. Usługi firmy „A” uznajemy za związane z nieruchomością, bowiem usługi te są powiązane z konkretną nieruchomością – Centurm Handlowym „Q”.

Podatnik „B” wykonuje projekt rozbudowy budynku użytkowego o nazwie „IY”. Projekt ten wykonywany jest na zamówienie niemieckiego podatnika, a dotyczy nieruchomości położonej w Czechach. Zatem, usługa wykonania projektu jest związana z nieruchomością – z budynkiem „IY” (a w konsekwencji - jest świadczona w Czechach, czyli w miejscu położenia budynku „IY”).

Firma „C” wykonuje montaż systemu sygnalizacji przeciwpożarowej w budynku położonym w Poznaniu, przy ulicy Truskawkowej 5.

Firma „D” wykonuje montaż, demontaż, naprawy lub wymianę części pieca w hucie szkła we Włoszech. Piec jest trwale związany z nieruchomością.

Podatnik „E” opracował dokumentację techniczną dźwigów windowych dla budynku mieszkalnego, powstającego w Szczecinie na Osiedlu Słonecznym.

Prosimy pamiętać, że za usługi związane z nieruchomościami należy uznać również takie usługi, które są związane z częściami składowymi danej nieruchomości np. z systemem sygnalizacji przeciwpożarowej, alarmowej, z piecem czy elementami i urządzeniami zamontowanymi na stałe. Za stały związek z nieruchomością należy uznać każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, czy też każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji (np. drzwi, okna, dachy, schody, windy).

2. Przykłady, kiedy dana czynność nie jest związana z nieruchomością

Podatnik „B” wykonuje projekt budynku użytkowego. Projekt ten jest uniwersalny i może zostać wykorzystany do budowy lub rozbudowy wielu różnych nieruchomości. Zatem, usługa wykonania tego projektu nie jest związana z daną nieruchomością – nie dotyczy konkretnego budynku.

Firma „C” wykonuje projekt systemu sygnalizacji alarmowej do domków jednorodzinnych. Projekt sygnalizacji może być wykorzystany w różnych budynkach mieszkalnych.

Firma „D” wykonuje montaż, demontaż, naprawy lub wymianę części urządzeń chłodniczych. Urządzenia te nie są trwale powiązane z nieruchomościami.

Podatnik „E” opracował dokumentację techniczną prostych, uniwersalnych schodów ruchomych. Schody te mogą być zamontowane w różnych budynkach.Firma architektoniczna „F” wykonała typowy projekt na budowę domu. Projekt ten może być wykorzystany na potrzeby nieokreślonej liczby nieruchomości.

3. Usługi magazynowania

Temat usług magazynowania i ich związek z nieruchomością był przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, dlatego temat ten chcielibyśmy Państwu szczególnie przybliżyć.

Naszym zdaniem, wątpliwości w tym zakresie wyjaśnia stanowisko zaprezentowane przez TSUE w powołanym powyżej wyroku z dnia 27 czerwca 2013 roku w sprawie C-155/12 TSUE stwierdził, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE znajduje zastosowanie, jeżeli przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii. Zdaniem TSUE kompleksowe usługi magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Jednocześnie w omawianym orzeczeniu TSUE wskazał, że jeżeli „(...) usługobiorcy (...) nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi ona centralnego i nieodzownego elementu usługi, (...) wówczas usługa tego rodzaju (...) nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.”

TSUE uznał, że art. 47 Dyrektywy VAT „należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

A zatem z przywołanego orzeczenia TSUE wynika, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynowania jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

1. magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,

2. usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Oznacza to również, iż w przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Można zatem przyjąć, że usługi magazynowania mogą zostać objęte art. 47 Dyrektywy 112 oraz art. 28e ustawy o VAT, jedynie w przypadku, gdy usługobiorcy mają prawo dysponowania określoną całością lub częścią danej, wyraźnie określonej nieruchomości. Ponadto o usługach związanych z nieruchomością w rozumieniu przywołanych przepisów można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy wykorzystywanie nieruchomości jest kluczowym elementem realizowanej usługi i jest z nią nierozerwalnie związane.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie także w polskim orzecznictwie, i tak:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 roku, nr 1462-IPPP3.4512.24.2017.1.JF uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe. Zdaniem podatnika usługi związane z nieruchomością w rozumieniu przywołanego przepisu występują wyłącznie w sytuacji, gdy wykorzystywanie nieruchomości jest kluczowym elementem w realizacji usługi magazynowania i jest z nią nierozerwalnie związane. W przypadku usługi nabywanej przez podatnika taki związek nie występował.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2016 r., nr ITPP2/4512-308/16/AW uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe. Zdaniem podatnika świadczy on usługę logistyczną, której centralnym elementem (przedmiotem) nie jest nieruchomość. Podatnik nie zobowiązuje się do zagospodarowania nieruchomości czy jej udostępnienia, lecz do usług logistycznych związanych z towarem. Nie jest przy tym istotne, że w umowie określona została nieruchomość, w której ma znajdować się magazyn. Kluczowe znaczenie ma to, że Zleceniodawca nie nabywa prawa do używania całości lub części żadnej wyraźnie określonej nieruchomości, a ewentualny dostęp do powierzonych towarów może mu przysługiwać co najwyżej w godzinach pracy Centrum Logistycznego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r., nr IBPP4/4512-14/16/EK uznał, że: „Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Usługobiorcy i jego przedstawiciele nie mają wstępu na teren magazynów Wnioskodawcy, nie decydują też o rozmieszczeniu składowanych towarów i nie uczestniczą w przygotowywaniu odpowiednich partii towaru wydawanych przewoźnikowi. Usługobiorca nie wynajmuje ani nie dzierżawi magazynu lub jego części i w żaden sposób nim nie dysponuje. Stosownie do powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi logistyczno-magazynowe nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.”

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2015 r., nr IPTPP2/4512-288/15-6/PRP uznał, że: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro kontrahenci zagraniczni nie mieli i nie mają żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, na której była i jest wykonywana usługa magazynowania, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością i tym samym nie spełnia dyspozycji art. 28e ustawy. Zatem należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - kontrahenci, na rzecz których Spółka świadczyła i świadczy usługi, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym, usługi magazynowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.”

Ze stanowiska, które prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2015 roku, nr IPPP3/4512-87/15-5/KT wynika, że usługą związaną z nieruchomością jest usługa wynajmu magazynu w przypadku, gdy kontrahent ma nieograniczone prawo do magazynowania towarów oraz nieograniczone prawo wstępu do magazynu, a także prawo do dowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową jak i decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów.

Przykład 3

Firma „Z” świadczy usługi magazynowo – logistyczne. Istotą świadczenia jest przechowywanie towarów w stanie niezmienionym oraz zarządzanie towarami, nie jest natomiast udzielenie kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie. W konsekwencji, usługa taka nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością, bowiem „Z” będzie świadczyć usługę logistyczno-magazynową, której centralnym elementem (przedmiotem) nie jest nieruchomość i nie zobowiązuje się do zagospodarowania nieruchomości czy jej udostępnienia.

Przykład 4

Firma „L” świadczy usługi magazynowe. Kontrahent wynajmuje część magazynu i ma także do niego swobodny dostęp. W konsekwencji kontrahent nabywa prawa do używania części określonej nieruchomości.

W tym przypadku usługa związana jest z nieruchomością.

4. Podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT w przypadku usług związanych z nieruchomościami

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art.15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Jak wskazano bowiem w art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania zasad dotyczących miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

   • a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

   • b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Także z artykułu 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy pamiętać jednak, że w przypadku spełnienia warunków określonych w art.17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem staje się nabywca usługi. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, czyli w przypadku usług związnych z nieruchomościami, stosownie do art.17 ust. 1 pkt 4, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są warunki:

• a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT

• b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w w/w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W takim przypadku wystapi import usług, którym jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art.17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (art. 2 pkt 9 ustawy). Oznacza to, że w przypadku, gdy polski podatnik nabywa usłgę związaną z nieruchomością, która znajduje się w Polsce – to będzie on zobowiązany do rozliczenia VAT w Polsce. Zgodnie bowiem z zasadą terytorialności (art.5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.2 pkt 1 ustawy o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju (tj. terytorium Polski). W przypadku usług związanych z nieruchomościami, miejscem opodatkowania jest zawsze miejsce położenia nieruchomości.

Przykład 5

Polski podatnik „H” wykonuje usługę związaną z nieruchomością na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, a nieruchomość znajduje się w Polsce. W tej sytuacji „H” zobowiązany będzie to rozliczenia VAT w Polsce wg zasad wynikających z polskiej ustawy o VAT.

Przykład 6

Polski podatnik „I” wykonuje usługę związaną z nieruchomością na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, a nieruchomość znajduje się poza Polską. W tej sytuacji „I” zobowiązany będzie do rozliczenia VAT w kraju położenia nieruchomości wg zasad wynikających z przepisów obowiązujących w kraju położenia nieruchomości i udokumentowania tej usługi zgodnie z przepisami tam obowiązującymi (najczęściej w krajach unijnych – podobnie jak w Polsce – obowiązuje limit sprzedaży zwolnionej, a dopiero jego przekroczenie powoduje konieczność rejestracji do VAT).

Przykład 7

Polski podatnik „J” nabywa usługę związaną z nieruchomością od podatnika zagranicznego, a nieruchomość znajduje się w Polsce. W tej sytuacji „J” zobowiązany będzie do rozliczenia VAT w Polsce.

Przykład 8

Polski podatnik „K” wykonuje na rzecz francuskiego podatnika VAT usługę remontową budynku mieszkalnego położonego we Francji. Usługa ta jest opodatkowana we Francji. „K” jest zobowiązany do rejestracji dla celów VAT we Francji i opodatkowania usługi według stawki i regulacji obowiązujących we Francji.

Jednak, gdy we Francji przepisy prawne przewidują możliwość zastosowania w takiej sytuacji procedury odwrotnego obciążenia podatkiem, tzw. reverse charge, „K” nie będzie zobowiązany do rejestracji i rozliczenia podatku we Francji, ponieważ podatek rozliczy francuski podatnik VAT.

Przykład 9

Polski podatnik „L” świadczy usługi budowlane na rzecz podatnika posiadającego siedzibę swojej firmy w Austrii na nieruchomości położonej w Czechach. Miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest terytorium Czech, zobowiązanym do rozliczenia będzie podatnik Polski, a zasady opodatkowania tej transakcji określać będą czeskie przepisy.

Przykład 10

Polski podatnik VAT – przedsiębiorca „M” nabył usługę architektoniczną – projekt budynku konkretnej nieruchomości położonej we Wrocławiu. Projekt ten wykonał włoski architekt (podatnik VAT we Włoszech). Firma „M” z tytułu nabycia tej usługi powinna rozliczyć VAT od importu usług.

Przykład 11

Polski podatnik VAT – przedsiębiorca „N” nabył usługę architektoniczną: projekt budynku konkretnej nieruchomości położonej w Krakowie. Projekt ten wykonała czeska firma architektoniczna „V”. Firma „V” zarejestrowała się w Polsce jako podatnik VAT (czynny). W tej sytuacji to po stronie firmy „V” wystąpi obowiązek odprowadzenia VAT z tytułu tej transakcji wg polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Jan Falkowski

<span><span><span><span>Podstawa prawna: art. 2 pkt 1 i 9, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15 ust.1, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 28a, art. 28b ust.1, art. 28c ust.1, art. 28e ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.</span></span></span></span>