Usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 13 listopada 2019 roku, nr 0111-KDIB3-2.4012.458.2019.2.EJ.

Sytuacja Podatnika

Gmina realizuje zadanie inwestycyjne, które ma na celu usunięcie azbestowych pokryć dachowych z prywatnych budynków na terenie Gminy. Gmina nabędzie ww. usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów. 
Z treści umów, jakie Gmina zawarła/zawrze z właścicielami nieruchomości prywatnych wynika, że partycypują/będą oni partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność. Mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 15% kosztów kwalifikowanych jakie zostały/zostaną wykonane przez wykonawcę na terenie nieruchomości stanowiących ich własność oraz ewentualnych kosztów niekwalifikowanych. Koszt 15% środków kwalifikowanych poniesionych przez mieszkańca stanowi procent całkowitego kosztu wykonania przez Gminę usługi z zakresu usunięcia azbest na rzecz mieszkańca. Dodatkowo mieszkańcy zobowiązani są do pokrycia kosztów ogólnych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym tj. kosztów projektowych, kosztów nadzoru budowlanego oraz kosztów tabliczki pamiątkowej. Zwrot tych kosztów nie zostanie dokonany odrębną wpłatą, zaksięgowaną pod innym tytułem. 
Wykonawca będzie świadczył na rzecz Gminy usługi polegające m.in. na usuwaniu odpadów zawierających azbest z budynków mieszkalnych wraz z odtworzeniem pokrycia dachu lub zdjęciem i usunięciem odpadów wraz z dostawą materiału na pokrycie dachu oraz pracami odtworzeniowymi (rynny, rury spustowe, instalacja odgromowa). Natomiast Gmina nie wykonuje na rzecz mieszkańców de facto prac projektowych ani robót budowlanych czy też innych czynności związanych z samym usuwaniem azbestu – gmina niejako odsprzedaje mieszkańcom te nabyte usługi od wykonawcy. Gmina nabędzie usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od wykonawcy, a następnie po wykonaniu tej usługi i na podstawie odpowiednich kosztorysów dokona obciążenia mieszkańców częścią poniesionych kosztów.
Zdaniem Gminy – przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu wykonywane na rzecz mieszkańców powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 PKWiU jako „Usługi związane z odkażaniem budynków” (mieszczące się w PKWiU 39.00.1).

Stanowisko Dyrektora

1. Rozliczenie podatku należnego
Zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art.8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z art.15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Dyrektor uznał, że zawierając umowę z wykonawcą na wykonanie czynności w zakresie usunięcia azbestu z obiektów należących do mieszkańców, Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi. W związku z tym świadczenia, co do których Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które będą podlegały opodatkowaniu VAT.
W myśl art.41 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 roku, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1). W związku z powyższym Dyrektor uznał, że świadczone przez Gminę czynności w zakresie usuwania azbestu, podlegają opodatkowaniu według 8% stawki VAT.
W myśl art.29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. 
Dyrektor wskazał, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dyrektor uznał, że przedmiotowa dotacja ma charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, które tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców stanowi/będzie stanowić suma kwot, tj. kwota należna w postaci wpłaty którą uiści/będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową oraz kwota otrzymana przez Gminę od podmiotu trzeciego (RPO) na realizację przedmiotowego projektu dotyczącego usuwania azbestu.

2. Prawo do doliczenia
W art.86 ust. 1 ustawy wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Dyrektor wskazał, że zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wydatki związane ze świadczeniem usług w zakresie usunięcia azbestu, o których mowa we wniosku, związane będą z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina z tytułu ich wykonania będzie działać w charakterze podatnika VAT. Zatem, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków na realizację przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

3. Odwrotne obciążenie
W świetle obowiązującego do 31 października 2019 r. przepisu art.17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art.15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
• usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art.17 ust. 1h ustawy obowiązującym do 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Na podstawie art.17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 roku do 31 października 2019 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.
Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe usługi nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art.17 ust. 1 pkt 8 ustawy. 
W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia na zasadach odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi usuwania azbestu.

Podstawa prawna: art.5 ust. 1 pkt 1, art.8 ust. 2a, art.15 ust. 6, art.17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust.2, art.29a ust. 1 i ust.6, art.41 ust. 2, art.86 ust. 1, art. 146aa ust. 1  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług