Wielotetnia korekta podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia nieruchomości

ODPOWIEDŹ

Z treści z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ale są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług albo są zwolnione od podatku.

Stosownie do art.90 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, zgodnie z art.90 ust.2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę, zgodnie art.90 ust.3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art.91 ust.1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego według powyższych zasad, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Natomiast w myśl art.91 ust.2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. W myśl art.91 ust.6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust.4, zostaną:

• opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

• zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art.91 ust.7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy art.91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, tej dokonuje się na zasadach określonych w ust.2. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z pytania, Gmina w latach 2008-2014 realizowała i realizuje inwestycje w zakresie budownictwa mieszkalno-usługowego. Wartość początkowa każdego z obiektów przekracza 15 tys. zł. Gmina wydzierżawiała lokale w budynkach, w związku z czym wydatki odliczała na podstawie proporcji, gdyż były one związane z działalnością opodatkowana i zwolnioną. Następnie Gmina przekazała w drodze uchwały nieodpłatnie do ZGKiM budynki i zgodnie z obowiązującymi przepisami, skorygowała odpowiednio VAT naliczony, gdyż utraciła prawo do odliczenia (nastąpiła zmiana przeznaczenia). Obecnie Gmina rozważa przejęcie budynków od ZGKiM i rozpoczęcie dzierżawy od 2014 roku. Wątpliwość Gminy dotyczy możliwości zastosowania w takiej sytuacji korekty wieloletniej zgodnie z art.91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7. Umowa dzierżawy stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art.8 ust.1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Gmina, która od roku 2014 będzie wykorzystywała budynki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty, o której mowa w przepisach art. 91 ustawy o VAT. W momencie zawarcia umowy dzierżawy powstanie bowiem sytuacja w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia nieruchomości i tym samym Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art 91 ust.7 i ust. 7a ustawy o VAT. Podobne stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych zajmowały organa podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji nr IPTPP4/443-515/13-2/OS z 27 września 2013 roku.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2014, od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2014 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieruchomościami. Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do końca okresu korekty. W przypadku przekazania nieruchomości w dzierżawę w 2014 roku, dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2008 roku istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2014 roku, a następnie za lata 2015, 2016, 2017.

Iwona Porez