Wywłaszczenie gminnych gruntów a rozliczenie VAT od odszkodowania

Odpowiedź

W przedstawionym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.
Jeżeli wywłaszczeniu podlegają tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, to czynność ta korzysta ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W takim przypadku faktura powinna być wystawiona ze stawka VAT „zw” oraz ujęta w ewidencji z oznaczeniem GTU 10.
Jeżeli jednak wywłaszczeniem została objęta nieruchomość, której status nie pozwala na zastosowanie ww. zwolnienia z VAT, to kwota odszkodowania stanowi należność brutto a ujęty w niej VAT należy rozliczyć.
Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania odszkodowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z  art. 5 ust. 1 pkt 1  ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy  art. 7 ust. 1 pkt 1  ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w  art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Przez towary, stosownie do  art. 2 pkt 6  ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Należy podkreślić, że, co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest “odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego przepisu  art. 5 ust. 1 pkt 1  ustawy.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
W związku z tym, w opisanej sytuacji ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
W myśl  art. 15 ust. 1  ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, w rozumieniu  art. 15 ust. 2  ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak stanowi  art. 15 ust. 6  ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
W związku z tym ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie  art. 15 ust. 6  ustawy. Wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem nie jest zadaniem dla realizacji którego organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.
Stanowisko to potwierdzają orzeczenia sądów m.in. wyrok NSA, sygn.  I FSK 1210/17  z 28 listopada 2019 r. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, iż: „(…)  uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jednym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie - jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi.
Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu  art. 15 ust. 1  i  2  ustawy o VAT, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.”. Podobne stanowisko zawarto w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 lutego 2019 o sygn.  I FSK 1795/16.
Zatem Gmina wydając grunt na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie  art. 15 ust. 6  ustawy.
W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.
Zasady wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby 
Na podstawie art. 106i ust. 1 i ust. 7 tej ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9 i nie wcześniej niż 30. dnia przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi; lub wcześniejszym otrzymaniem całości lub części zapłaty.
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).
Stawka podstawowa podatku wynosi 23%, z wyjątkami. Dla niektórych towarów i usług ustawodawca zastosował stawkę obniżoną oraz zwolnienie.
Czytelnik wskazał, że wywłaszczeniu podlega nieruchomość niezabudowana i że znajduje się na niej jedynie drzewostan, leży w sąsiedztwie terenów leśnych. Jeżeli zatem jest to teren niezabudowany inne niż tereny budowlane, to czynność ta korzysta ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 
Jak wynika bowiem z odpowiedzi na interpelację poselską nr 28039 „(...) zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) – już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej”. Jeżeli zatem wywłaszczona nieruchomość nie stanowiła przed jej wywłaszczeniem terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy to, zdaniem Redakcji, powinna korzystać ze zwolnienia. W przeciwnym razie będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 23%.
Kwestia podstawy obliczenia podatku VAT w przypadku otrzymania odszkodowania za wywłaszczenie została rozwiązana w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2017 roku sygn.akt I OSK 347/16. Sąd zauważył, że „ Pojęcie sprzedaży użyte w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). 
W powiązaniu z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w sprawie za obrót należy uznać kwotę należną z tytułu wywłaszczenia, tj. odszkodowanie pomniejszone następnie o kwotę należnego podatku, przed pomniejszeniem jest to kwota brutto”
Wobec powyższego Gmina powinna wystawić fakturę z podatkiem VAT obliczonym metodą „w stu” wg wzoru: otrzymana kwota odszkodowania podzielona przez 1,23. Tym samym, Gmina powinna zaewidencjonować odszkodowanie z kodem GTU 10, bowiem pod tym symbolem kryje się dostawa budynków, budowli i gruntów, o czy mówi § 10 ust. 3 pkt 1j rozporządzenia Ministra Finansów Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w  sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w  zakresie podatku od towarów i usług.
 

Podstawa prawna: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art, 2 pkt 6, art. 15 ust. 1, 2, 6; art. 41 ust. 1, 2, 2a, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 1, 2, 4; art.146aa ust.1 pkt 1,  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 10 ust. 3 pkt 1 lit.j rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w  sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w  zakresie podatku od towarów i usług