Zamiana nieruchomości a rozliczenie VAT

Odpowiedź

Zamianę nieruchomości, w świetle ustawy o VAT, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu VAT. W wyniku umowy zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytego towaru jak właściciel, a zatem umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług jest dwiema odpłatnymi do­stawami towarów. W związku z tym sprzedaż przez Gminę piwnicy podlega opodatkowaniu VAT.
Jeśli jednak budynki spełniają warunki do zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10 a ustawy, to transakcja sprzedaży jest zwolniona z VAT. 
W przeciwnym razie należy zastosować stawkę VAT 23%. Transakcję należy ująć w ewidencji jako sprzedaż zwolnioną z VAT.  Zakup przez Gminę nieruchomości od osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej nie jest objęta VAT, a zatem nie ujmuje się jej w ewidencji zakupu.

Uzasadnienie

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. 
W świetle ww. przepisów, budynki, budowle spełniają definicję towarów, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. 
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Podatnikami natomiast są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 

Jednakże należy zauważyć, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. 
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 
Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). 
Zamianę nieruchomości, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem, w wyniku umowy zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytego towaru jak właściciel, wobec tego umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług jest  dwiema odpłatnymi do­stawami towarów, z których każda jest, co do zasady, czynnością podlegającą opodatkowaniu  VAT.
Zgodnie z art. 29a ustawy o vat podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio 
z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Należy zauważyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
W orzecznictwie sądowym znajduje się tezę, że zbycie nieruchomości przez gminę będzie czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) wykonywaną w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
W większości przypadków sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania vat. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. 

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: 

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. 

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. 

Tak więc, jeśli budynki spełniają warunki do zwolnienia z VAT, to transakcja sprzedaży jest zwolniona z VAT. Transakcję należy wówczas ująć w ewidencji jako sprzedaż zwolnioną z VAT.  Zakup przez Gminę nieruchomości od osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej nie jest objęta VAT, a zatem nie należy ujmować jej w ewidencji zakupu. Jeśli, jednak transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu, to sprzedaż piwnicy należy opodatkować stawką VAT 23%. 

Ewidencja w deklaracjach: VAT-7(20) dostawa towarów na terytorium kraju zwolniona od podatku – podstawa opodatkowania w poz. 10 lub dostawa towarów opodatkowana stawką 23% - w poz.19 i 20.
 

Podstawa prawna: art. 2 pkt 6, pkt 14, pkt 22, art. 5 ust.1, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i ust. 10, art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 roku, poz. 2174).