Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych w obcym środku trwałym

ODPOWIEDŹ

Podatnik powinien dokonywać korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym uwzględniając okres pięciu lat. Należy wskazać, że ustawodawca okres korekty dziesięcioletniej przewidział dla nieruchomości oraz praw użytkowania wieczystego gruntów. Inwestycja w obcym środku trwałym powinna być traktowana jako środek trwały odrębny od środka trwałego (cudzej własności), w którego substancji dokonuje się ulepszenia. Powyższy pogląd wynika z najnowszego orzecznictwa NSA, przy czym w obrocie prawnym występują orzeczenia przeciwne. Dlatego też podatnik powinien każdorazowo wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

UZASADNIENIE

Ustawodawca w art.91 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) uregulował zagadnienie związane z koniecznością korekty odliczonego podatku naliczonego, oddzielnie dla rzeczy ruchomych i nieruchomości oraz praw użytkowania wieczystego. I tak ust.1 wskazuje: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust.1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust.2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.90 ust.2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art.90 ust.11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Korekta podatku naliczonego dotyczy towarów, które zgodnie z regulacjami podatków dochodowych (PIT i CIT) są zaliczane do środków trwałych i podlegają amortyzowaniu.

Okres korekty uzależniony jest od rodzaju środka trwałego poddanego amortyzacji:

• środki trwałe, które stanowią ruchomości podlegają korekcie w okresie 5 lat licząc od roku dokonania odliczenia podatku naliczonego,

• środki, które stanowią z kolei nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów są korektowane przez lat 10 licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania.

Problemem jest natomiast zaklasyfikowanie wydatków na ulepszenie dokonane w obcym środku trwałym. Trzeba tu wskazać, że ustawodawca na gruncie ust.2 art.91 u.p.t.u. odwołuje się do definicji zawartych w podatkach dochodowych. I tak w art.16a u.p.d.o.p. wskazuje się: Amortyzacji podlegają … stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: … budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Amortyzacji podlegają również …, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

W orzecznictwie znajdującym się obecnie w obrocie prawnym można zauważyć dwa przeciwstawne poglądy:

• W pierwszym, wskazuje się, że należy dokonane ulepszenia traktować tożsamo z rodzajem środka trwałego, w którego substancji dokonuje się ulepszenia na koszt wynajmującego (np. wyrok NSA z 05.06.2012 roku, sygn. I FSK 1352/11). Ponadto w wyroku z dnia 24.10.2014 WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 355/14 wskazał, że sytuacja spółki ponoszącej nakłady na przystosowanie nienależącego do niej budynku, pozwala na gruncie podatków dochodowych na zastosowanie w przypadku amortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym identycznych stawek i okresów amortyzacyjnych jak w przypadku bazowej nieruchomości. Tak samo wskazał NSA w wyroku z dnia 10.04.2013 r., sygn. I FSK 707/12.

• W drugim, pogląd oparty jest na wykładni wskazującej, że nie można rozszerzająco interpretować przepisów ustawy, gdyż w odniesieniu do 10 – letniego okresu korekty ustawodawca wskazał: „… a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat …”, co oznacza, że inwestycja w obcym środku trwałym nie została wskazana bezpośrednio w przepisie (np. wyrok NSA z 17.08.2010 r., sygn. I FSK 1067/09, wyrok WSA w Łodzi z 09.12.2011 r., sygn. I SA/Łd 1183/11.)

Najnowsze natomiast orzeczenie NSA wskazuje na korektę w okresie 5 lat. Jak wskazuje NSA w wyroku z 13.12.2016 r., sygn. I FSK 255/15: „Inwestycje w obcych środkach trwałych nie są (…) nieruchomościami na gruncie CIT i PIT. (…) inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady (koszty) poniesione na obcy środek trwały (ruchomy lub nieruchomy), który jest wykorzystywany (…) na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Jej okres używania jest bardziej związany z tytułem prawnym do obcego środka trwałego (…) aniżeli z charakterem tego środka. (…) Dla celów VAT nie ma podstaw do interpretowania instytucji tego podatku w oparciu o zasady amortyzacji wynikające z podatków dochodowych, jeżeli przepisy o VAT do tych zasad się bezpośrednio nie odwołują. (…) W związku z tym, że inwestycja w obym środku trwałym (budynku/lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art.91 ust.2 ustawy w ciągu 5–cio letniego okresu. (…) Wykładnia art.91 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zasadą jest dokonywanie korekt od środków trwałych w ciągu 5 kolejnych lat, a wyjątek odnosi się do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów (…)” .

Zatem czynnikiem wskazującym na 5 letni okres korekty jest:

• rozróżnienie ŚT, który powstaje w wyniku dokonania inwestycji w obcy środek trwały od środka trwałego w postaci nieruchomości na gruncie podatków dochodowych,

• definicja wytworzenia na gruncie VAT w art.2 pkt 14a u.p.t.u. obejmuje pojęcie ulepszenia, ale tylko w odniesieniu do własnych środków trwałych,

• zastosowanie zasady według której przepisy należy interpretować ściśle i nie dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów wskazanych bezpośrednio przez ustawodawcę.

EWIDENCJA W DEKLARACJACH: W deklaracji VAT-7 (17) rocznej korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych dokonuje się w pozycji 47.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.16a ustawy o pdop oraz art.91 ust.1 i 2 ustawy o VAT.