Prowadząc działalność gospodarczą podatnicy mają szereg obowiązków związanych z dokumentacją. Podstawowym dokumentem dla przedsiębiorców jest faktura VAT. Zdarza się, że faktura zawiera pomyłki i w takiej sytuacji należy ją skorygować. Podatnik musi jednak pamiętać o zasadach sporządzania korekty faktury. Od stycznia 2021 roku w związku z tzw. ustawą Slim VAT, obowiązują nowe zasady dotyczące korekt „in minus” u sprzedawcy i nabywcy oraz doprecyzowano przepisy w zakresie korekt podatku „in plus”.
1. Kiedy należy wystawić fakturę korektę
W ustawie z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług określono sytuacje, kiedy podatnik powinien wystawić fakturę korygującą oraz co powinna zawierać taka faktura. I tak, zgodnie z art.106j ust. 1 ustawy o VAT, są to przypadki, kiedy po wystawieniu faktury sprzedaży:
- udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
- udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży,
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, którą podatnik otrzymał przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, gdy podatnik miał obowiązek udokumentować otrzymanie tej zapłaty wystawiając fakturę,
- podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
2. Co powinna zawierać faktura korygująca
Podatnik korygując sprzedaż, powinien pamiętać o zapisie art.106j ust. 2 i 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura korygująca musi zawierać:
- wyrazy “FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz “KOREKTA”,
- numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
- dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
- przyczynę korekty,
- jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej, a w innych przypadkach - prawidłową treść korygowanych pozycji.
Natomiast, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
- powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
- może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
Należy pamiętać także, że najistotniejsze jest określenie okresu rozliczeniowego, w którym należy rozliczyć korektę sprzedaży.
Ważne: W przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 roku stosuje się przepisy ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym (art. 12 ustawy z 27 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw).
3. Korekta „in minus”
3.1. Korekta u sprzedawcy
Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił korektę, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona korekta, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa wcześniej, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyska.
Z powołanego przepisu oraz art. 29a ust. 14 ustawy o VAT wynika, że zasada ta ma zastosowanie w przypadkach wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, czyli w sytuacji gdy:
- obniżono podstawę opodatkowania z powodu udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
- zwrócono towary i opakowania,
- zwrócono całość lub część zapłaty otrzymane przed sprzedażą, gdy nie doszło do sprzedaży,
- w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Zatem, obecnie podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w okresie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił warunki korekty z nabywcą.
Zniesiony został warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą.
Podatnik nie musi spełnić warunku posiadania dokumentacji wskazanego w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadku:
- eksportu towarów i WDT,
- dostawy towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
- sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy (art. 29a ust. 15 ustawy).
3.2. Korekta u nabywcy
Z uwagi na zmianę art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nastąpiła także zmiana w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.
Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki
w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty VAT w rozliczeniu za okres, w którym warunki tego obniżenia zostały uzgodnione z dostawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki te zostaną spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty VAT w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył VAT naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty VAT naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Zatem, zgodnie z proponowanym rozwiązaniem nie moment otrzymania faktury, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania determinuje obowiązek korekty VAT naliczonego.
W uzasadnieniu do nowelizacji ustawodawca wskazał, że nowe rozwiązanie „odrywa” obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej in minus od obowiązku otrzymania przez nabywcę tej faktury korygującej i bazuje na podstawowym założeniu konstrukcji rozliczania pomniejszenia podstawy opodatkowania określonej w proponowanym art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. obowiązku uzgodnienia przez podatnika z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania.
Jednocześnie ustawodawca podkreślił, że przez uzgodnienie warunków transakcji rozumie się posiadanie dokumentów, z których to uzgodnienie wynika. Jeżeli podatnik w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca, to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy o VAT będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy).
Co istotne, nabywca w sytuacji otrzymania faktury korygującej nie może powoływać się na brak uzgodnienia warunków transakcji (jest zatem obowiązany do skorygowania podatku naliczonego).
3.3. Warunki korekty
Z uzasadnienia zmian wynika, że wprowadzenie w proponowanym rozwiązaniu warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury. Przy założeniu odejścia od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zasadnicze znaczenie zyskają inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania np.: dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.
Ustawodawca wskazał, że niemożliwe jest wskazanie w ustawie katalogu dokumentów, które potwierdzałyby uzgodnienie nowych warunków transakcji, ponieważ mogłoby to zawęzić rodzaje dokumentów stanowiących takie potwierdzenie. Jak wynika również ze zmienionego art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, rodzaj dokumentu handlowego potwierdzającego uzgodnienie warunków transakcji powinien wynikać, w szczególności, z warunków handlowych występujących między przedsiębiorcami, w zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między nimi.
Ustawodawca wskazał ponadto, że do oceny zgromadzonej dokumentacji powinny być stosowane ogólne zasady oceny dowodów wynikające z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania określonych w fakturze to takie uzgodnienie, jakie u dostawcy powoduje obowiązek obniżenia podstawy opodatkowania w fakturze korygującej, przez co sama faktura korygująca musi być zgodna z dokumentami potwierdzającymi uzgodnienie tych warunków. Uzgodnienie warunków oznacza zgodne oświadczenie woli obydwu stron, wobec czego także nabywca powinien być w posiadaniu tych dokumentów. Możliwość powołania się na nie w razie potrzeby przed organem podatkowym byłaby istotna przede wszystkim dla tych podatników, u których okres oczekiwania na potwierdzenia odbioru faktur korygujących jest wydłużony.
Pamiętaj:
- Korygując sprzedaż na minus - wymagane jest uzgodnienie warunków korekt i spełnienie uzgodnionych warunków.
- Korygując sprzedaż „in minus” należy wziąć pod uwagę czego dotyczy korekta, z jakiego powodu i kiedy została wystawiona, czy i jakie warunki korekt uzgodniono.
3.4. Wybór sposobu korekty
Ustawodawca wprowadził dla podatników możliwość stosowania do końca 2021 roku korekt podatku „in minus” na zasadach obowiązujących w 2020 roku. Mówi o tym art. 13 ustawy z 27 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, i tak:
W przypadku faktur korygujących wystawionych po dniu 31 grudnia 2020 roku w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, lub w związku ze stwierdzeniem pomyłki na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1, podatnicy podatku od towarów i usług w okresie do dnia 31 grudnia 2021 r. mogą stosować przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli wybór stosowania tych przepisów zostanie uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021 roku.
Rezygnacja z wyboru, o którym mowa w ust. 1, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonano tego wyboru, pod warunkiem że zostanie ona uzgodniona na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą. Do faktur korygujących wystawionych po dniu rezygnacji z wyboru stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Z powołanego przepisu wynika, że jeszcze do 31 grudnia 2021 roku w niektórych sytuacjach podatnicy mogą stosować dotychczasowe przepisy dotyczące korekty (obniżenia) podstawy opodatkowania. Warunek jest jednak taki, żeby dostawca i nabywca uzgodnili ten wybór na piśmie przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 roku.
Kontrahenci mogą zrezygnować z tego wyboru, ale nie wcześniej niż po upływie trzech miesięcy (licząc od końca miesiąca, w którym dokonali wyboru) i to pod warunkiem, że pisemnie uzgodnią tę rezygnację. Po dniu rezygnacji z wyboru dotychczasowych przepisów podatnicy są obowiązani do stosowania nowych rozwiązań w zakresie rozliczania faktur korygujących „in minus” w stosunku do wszystkich faktur korygujących wystawionych począwszy od dnia następującego po dniu rezygnacji z wyboru stosowania rozwiązań dotychczasowych.
Przykład 1
5 maja 2021 roku firma AB sprzedała firmie C cztery laptopy. Firma C zwróciła jeden z nich, z uwagi na wady techniczne. Reklamacja została przyjęta i wykonana przez AB 10 maja 2021 roku. W tym dniu AB wystawiła fakturę korygującą. Pomiędzy firmami uzgodniono także warunki korekt, a dokumentację uzgodnionych warunków AB otrzymała w 1 czerwca 2021 roku.
AB powinna ująć fakturę korygującą w dacie otrzymania dokumentacji dot. warunków korekty tj. W rozliczeniu za czerwiec 2021 roku.
Przykład 2
Spółki C i D, które współpracują ze zobą od lat i kilka razy w miesiącu zawierają między sobą transakcje sprzedaży, przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021 roku uzgodniły na piśmie, że będą stosowały zasadę potwierdzania otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.
Zatem, w przypadku korekty “in minus”, można pomniejszyć podstawę opodatkowania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w którym uzyskano potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.
Przykład 3
Spółka “E” wystawiła 1 czerwca 2021 roku fakturę korygującą, dotyczącą faktury z lutego na obniżenie ceny. Transakcja ta dotyczyła sprzedaży na rzecz kontrahenta z Niemiec i stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
„E” może rozliczyć korektę „in minus” w czerwcu, niezależnie od tego, czy uzgodnił on z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania.
4. Korekta „in plus”
4.1. Zwiększenie podstawy opodatkowania i VAT.
Od 1 stycznia 2021 roku do ustawy o VAT wprowadzono art. 29a ust. 17, który wskazuje sposób rozliczania faktur korygujących “in plus”. Przepis ten potwierdza dotychczasową praktykę stosowaną w odniesieniu do korekt zwiększających podstawę opodatkowania, ugruntowaną przez orzecznictwo.
Ważne: W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 17 ustawy o VAT).
W uzasadnieniu zmian ustawodawca wskazał, że w związku z tym:
- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.
Wskazane zasady, pomimo braku wyraźnych regulacji ustawowych, były stosowane również w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z uwagi na uregulowanie tej kwestii w odniesieniu do innych transakcji niż WNT, wprowadzono zmiany w przepisie art. 30a ust. 1, polegające na dodaniu odesłania do odpowiedniego stosowania przepisu art. 29a ust. 17. Skutkiem zmiany odesłania w art. 30a ust. 1 jest jasne uregulowanie sposobu dokonywania korekt zwiększ...
Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów
- 6 papierowych oraz cyfrowych wydań magazynu
- Dostęp online do aktualnych i archiwalnych wydań czasopisma oraz dostęp do dodatkowych materiałów
- Nielimitowane konsultacje
- ...i wiele więcej!
Jeśli jesteś Prenumeratorem, zaloguj się, aby przeczytać artykuł w całości.