ODPOWIEDŹ
Z zadanego przez Pana pytania nie wynika, czy otrzymana w październiku zaliczka pokrywa całość należności za towar, czy jest to zaliczka częściowa. Odpowiedź na to pytanie jest istotna, bowiem wielkość zaliczki wpływa na opodatkowanie w podatku od towarów i usług.
W październiku 2014 roku otrzymał Pan zaliczkę na poczet dostawy towaru. Korzystał Pan wtedy ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, na podstawie art.113 ust.1 lub art.113 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że pisze Pan, że był zobowiązany do rejestracji jako czynny podatnik VAT dopiero od 22 października, zakładam, że otrzymanie zaliczki nie stanowiło czynności, w wykonaniu której nastąpiło przekroczenie limitu obrotów uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od VAT. Zakładam też, że dostawa towarów, na poczet której została wpłacona zaliczka, nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art.113 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiających prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od VAT.
Zgodnie z art.19a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże w myśl art.19a ust.8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W związku z tym, w Pana przypadku obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej 15 października zaliczki na poczet dostawy towarów (zakładając, że towarem nie jest energia elektryczna, cieplna, chłodnicza ani gaz przewodowy) powstał w tym właśnie dniu, czyli w czasie, kiedy korzystał Pan ze zwolnienia podmiotowego od VAT. Zatem czynność ta podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę wynika z art.106b ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże ust.2 i 3 cytowanego artykułu zwalnia z tego obowiązku podatników dokonujących sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 – w odniesieniu do tej sprzedaży, chyba, że nabywca towaru takiej faktury zażąda. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, postąpił Pan prawidłowo wystawiając fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę, chociaż, jeżeli nabywca nie zgłosił takiego żądania, nie miał Pan obowiązku wystawiania tego dokumentu.
Przepisy nie regulują jednoznacznie sposobu opodatkowania wydania towaru przez podatnika czynnego VAT, jeżeli w momencie otrzymania zaliczki podatnik ten korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku. Istnieje wprawdzie art.119 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku przekroczy kwotę limitu, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę, jednakże przepis ten nie daje odpowiedzi na pytanie jak potraktować czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał w momencie korzystania ze zwolnienia, a która zostanie fizycznie wykonana po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego.
Odpowiadając na zadane przez Pana pytanie należy rozdzielić dwie sytuacje: sytuację, kiedy wpłacona zaliczka obejmowała całą wartość towaru oraz sytuację, kiedy wpłacono zaliczkę częściową.
Sytuacja, kiedy wpłacona zaliczka obejmowała całą wartość towaru jest dosyć prosta. Zdaniem redakcji, w związku z tym, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki korzystał Pan ze zwolnienia podmiotowego od VAT, w momencie wydania towaru nie dojdzie ponownie do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, zatem samo wydanie towaru nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku. Nie ma Pan również w takiej sytuacji obowiązku wystawienia faktury końcowej, co potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP3/443-323/14/AT z 5 września 2014 roku.
Trochę bardziej skomplikowane będzie rozliczenie w sytuacji, gdy otrzymał Pan zaliczkę częściową na poczet dostawy towarów. Również w tej sytuacji naszym zdaniem w odniesieniu do kwoty otrzymanej zaliczki obowiązek podatkowy już powstał i w stosunku do tej kwoty może Pan zastosować zwolnienie podmiotowe od VAT. Jednakże, zgodnie z art.106i w powiązaniu z art.106f ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, po wydaniu towarów ma Pan obowiązek wystawić fakturę końcową, w której sumę wartości towarów pomniejszy Pan o wartość otrzymanej zaliczki. Faktura ta powinna również zawierać numer faktury wystawionej w związku z otrzymaną zaliczką. W momencie dokonania dostawy towarów powstanie też obowiązek podatkowy, w stosunku do ich wartości nieobjętej zaliczką. Tę część należności należy zatem opodatkować odpowiednią stawką VAT. Fakturę końcową należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów i nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy (art.106i ust.1 i ust.7 pkt 1 ustawy o VAT). W fakturze końcowej powinien Pan wykazać:
całą wartość zamówienia w podziale na stawki podatkowe, przy czym wartość objęta otrzymaną zaliczką będzie podlegała zwolnieniu od VAT;
sumę wartości towarów należy pomniejszyć o wartość wpłaconej zaliczki, z przywołaniem numeru faktury zaliczkowej;
kwotę do zapłaty, wartość netto oraz wartość VAT, liczoną od wartości towarów nieobjętej otrzymaną zaliczką.
Ewa Konarska
