Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w transakcjach zagranicznych

 I. Dostawa towarów

1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

1.1. Definicja WDT

W myśl art.13 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Należy pamiętać, że przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Należy także pamiętać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art.15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9, a także wówczas, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art.13 ust.6 i 7 ustawy o VAT).

1.2. Obowiązek podatkowy z tytułu WDT

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 roku, co do zasady, obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (art.20 ust.1 ustawy o VAT). Należy także pamiętać, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów (art.20 ust.1a ustawy o VAT).

W tym miejscu chcielibyśmy przypomnieć, iż w związku ze zmianami w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego przy WDT odstąpiono od określania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem WDT. Zatem od początku 2014 roku faktury zaliczkowe nie rodzą już obowiązku podatkowego w WDT.

Przykład 1

Firma „A” dokonała 10 marca 2015 roku dostawy sprzętu komputerowego na rzecz firmy z Włoch oraz na rzecz firmy z Belgii. „A” 10 marca wystawiła fakturę dla nabywcy z Włoch, a z powodu pomyłki pracownika dla nabywcy z Belgii dopiero 5 maja, zatem:

• obowiązek podatkowy z tytułu transakcji z firmą z Włoch powstał 10 marca tj. z chwilą wystawienia faktury,

• obowiązek podatkowy z tytułu transakcji z firmą Belgii powstał 15 kwietnia tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy.

Przykład 2

Firma „B” zawarła 7 kwietnia 2015 roku umowę z kontrahentem z Niemiec na dostawę materiałów budowlanych. Dostawa ta będzie następowała partiami do 20 każdego miesiąca włącznie z lipcem. W tej sytuacji dostawa będzie dokonana z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów, a zatem:

• jeśli „B” wystawi fakturę do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy - obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury,

• jeśli „B” wystawi fakturę po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu dostawy lub nie wystawi faktury – obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia następującego po miesiącu dostawy czyli w tym przypadku 15 maja, 15 czerwca, 15 lipca, 15 sierpnia.

2. Eksport towarów

2.1. Definicja

Eksport towarów – zgodnie z art.2 pkt 8 lit.a ustawy o VAT – to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

• dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub

• nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni) z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

2.2. Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów, powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o VAT). Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy:

• przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art.19a ust.8 ustawy o VAT),

• w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu takiej dostawy (art.19 a ust.5 pkt 4 lit.a ustawy o VAT).

Proszę również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 41 ust. 6, 7 i 9 ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji oraz w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania tego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w poprzednich zdaniach upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Przykład 3

Firma „C” dokonała dostawy ulotek reklamowych w marcu 2015 roku do firmy z Rosji. „C” wystawiła fakturę 11 marca, a komunikat IE 599 otrzymała 1 kwietnia. Termin złożenia deklaracji za marzec to 27 kwietnia, a więc „C” z tytułu opisanej transakcji wykaże obrót w deklaracji za marzec.

Przykład 4

Firma „D” w marcu roku sprzedała towar firmie z Chorwacji. „D” wystawiła fakturę 15 marca, a komunikat IE 599 otrzymała 29 kwietnia. „D” powinna wykazać obrót w deklaracji za kwiecień.

Przykład 5

Firma „E” w styczniu 2015 roku sprzedała towar firmie z USA. „E” otrzymała komunikat IE 599 1 kwietnia, zatem:

• w deklaracji za luty „E” ma obowiązek wykazania obrotu z tytułu opisanej transakcji ze stawką krajową,

• w deklaracji za kwiecień „E” może zmniejszyć obrót ze stawką krajową i wykazać obrót z tytułu eksportu towaru z zastosowaniem stawki 0%.

PAMIĘTAJ: W przypadku WDT i eksportu - zgodnie z art.29a ust.1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

 II. Nabycie towarów

1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

1.1. Definicja

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art.9 ust.1 ustawy o VAT). Przepis ten – na mocy art.9 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art.15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej – z zastrzeżeniem art.10,

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Natomiast jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu WNT występuje również w przypadku, gdy:

1. nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust.2 pkt 1,

2. dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust.2 pkt 2.

1.2. Obowiązek podatkowy

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje, na mocy art.20 ust.5 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (art.20 ust.9 ustawy o VAT).

PAMIĘTAJ: Podstawą opodatkowania WNT jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 w powiązaniu z art.30a ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania określona w euro jest przeliczana wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a).

Przykład 6

Firma „F” w styczniu 2015 roku nabyła towary od kontrahenta z Niemiec. Kontrahent niemiecki wystawił fakturę 20 stycznia, ale „F” otrzymała fakturę dopiero 1 kwietnia. A zatem obowiązek podatkowy powstał w styczniu i w tym miesiącu „F” ma obowiązek rozliczenia podatku należnego.

Przykład 7

Firma „F” także w styczniu 2015 roku nabyła i otrzymała towary od kontrahenta z Włoch. Kontrahent włoski nie wystawił faktury. A zatem obowiązek podatkowy powstał 15 lutego i w tym miesiącu „F” ma obowiązek rozliczenia podatku należnego.

2. Import towarów

2.1. Definicja

W przypadku, gdy nastąpi przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, wówczas mamy do czynienia z importem towarów (art.2 pkt 7 ustawy o VAT).

Rozliczenia importu towarów, oprócz podatników w rozumieniu art.15, dokonują także podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, a także podmioty uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami (art.17 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

2.2. Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art.33 ust. 1 i ust.4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

Natomiast z art.33a ust.1 i ust.2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, strona 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Aby skorzystać z tej procedury należy przedstawić naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

• zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

• potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest związane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Zgodnie z ogólna zasadą obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.19a ust.9 ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku objęcia towarów procedurą celną przetwarzania pod kontrolą celną obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą, a w przypadku objęcia towarów procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu lub przeznaczeniem celnym - wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat (art.19 ust.10 i 11 ustawy o VAT).

Przykład 8

Firma „G” w dniu 1 kwietnia 2015 roku dokonała importu urządzenia od kontrahenta z Rosji. Dług celny powstał 1 kwietnia. A zatem obowiązek podatkowy powstał 1 kwietnia.

Przykład 9

Firma „G” w dniu 11 marca 2015 roku dokonała importu maszyny od kontrahenta z USA. Towar ten został objęty procedurą przetwarzania pod kontrolą celną. Dług celny powstał w momencie dopuszczenia przetworzonego urządzenia do obrotu tj. 1 kwietnia 201...