Rozliczenie eksportu pośredniego i bezpośredniego

1. Definicja eksportu towarów

Eksport towarów - zgodnie z art.2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług - to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

• a) dostawcę lub na jego rzecz (i jest to tzw. eksport bezpośredni), lub

• b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (jest to tzw. eksport pośredni)

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Prosimy także pamiętać, że w art.2 pkt 3 lit.b i c oraz pkt 5 ustawy o VAT określono co należy rozumieć przez terytorium państwa trzeciego oraz jakie kraje traktuje się jako wyłączone z terytorium UE, i tak:

• terytorium państwa trzeciego - to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (z zastrzeżeniem art. 2a ust.1 i 3).

Natomiast terytoria poszczególnych państw członkowskich traktowane jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej to:

• wyspa Helgoland, terytorium Buesingen - z Republiki Federalnej Niemiec,

• Ceuta, Melilla, Wyspy Kanaryjskie - z Królestwa Hiszpanii,

• Livigno, Campione d’Italia, włoska część jeziora Lugano - z Republiki Włoskiej,

• francuskie terytoria, o których mowa w art. 349 i art. 355 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - z Republiki Francuskiej,

• Góra Athos - z Republiki Greckiej,

• Wyspy Alandzkie - z Republiki Finlandii,

• Wyspy Normandzkie - ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Wyłączony z terytorium Unii Europejskiej jest także Gibraltar.

Podsumowując, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy, czyli następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

• następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

• wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu dostawy towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towaru poza terytorium kraju.

Podatnicy dokonujący eksportu powinni zwrócić uwagę na różnice pomiędzy eksportem pośrednim a bezpośrednim. Wiąże się z tym bowiem skompletowanie odpowiedniej dokumentacji. Biorac pod uwagę treść art.2 pkt 8 ustawy o VAT podział eksportu na eksport bezpośredni oraz eksport pośredni warunkowany tym, kto organizuje transport towarów wywożonych z Polski poza terytorium UE.

1.1. Eksport bezpośredni

Eksport bezpośredni to dostawa towaru wywożonego z Polski do państwa spoza UE przez sprzedawcę (eksportera). Czyli w tym przypadku sprzedawca sam dokonuje wywozu towarów lub upoważnia do tego inny podmiot, który dokonuje wywozu w jego imieniu.

Przykład 1

Polski przedsiębiorca „A” sprzedaje towary zagranicznemu kontrahentowi ze Szwajcarii „Q”. „A” (sprzedawca) sam je wywozi lub zleca wywóz w swoim imieniu poza UE. Transkacja ta to eksport bezpośredni.

1.2. Eksport pośredni

Eksport pośredni to dostawa towaru wywożonego z Polski do państwa spoza UE przez nabywcę lub na jego rzecz.

Przykład 2

Polski przedsiębiorca „B” sprzedaje towary zagranicznemu kontrahentowi z Wysp Normandzkich „Y”. „Y” (nabywca) sam je wywozi lub zleca wywóz w swoim imieniu poza UE i we własnym imieniu dokonuje zgłoszenia i odprawy celnej. Transkacja ta to eksport pośredni.

eksport = towar wysyłany z Polski do kraju spoza UE

eksport bezpośredni= wywóz towaru z Polski do kraju spoza UE

przez sprzedawcę lub na jego rzecz

eksport pośredni= wywóz towaru z Polski do kraju spoza UE

przez nabywcę lub na jego rzecz

2. Rozliczenie eksportu

2.1. Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów, powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dokonania dostawy towarów (art.19a ust.1 ustawy o VAT). Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy:

• przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art.19a ust.8 ustawy o VAT),

• w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu takiej dostawy (art.19 a ust.5 pkt 4 lit.a ustawy o VAT).

Przykład 3

„B” sprzedał towary zagranicznemu kontrahentowi z Wysp Normandzkich „Y” w lutym 2017 roku. Obowiązek podatkowy powstał w lutym 2017 roku.

Przykład 4

„A” sprzedał towary zagranicznemu kontrahentowi „Q” w marcu 2017 roku. „A”

w lutym 2017 roku otrzymał całość zapłaty od „Q”. Obowiązek podatkowy powstał

w lutym 2017 roku.

Przykład 5

„C” sprzedał towary zagranicznemu kontrahentowi „Q” w marcu 2017 roku. „C”

w lutym 2017 roku otrzymał od „Q” część zapłaty - zaliczkę w wysokości 5.000 zł. Obowiązek podatkowy powstał w lutym 2017 roku od kwoty 5.000 zł.

2.2. Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania w eksporcie towarów jest wszystko co stanowi zapłatę zgodnie z art.29a ust.1 ustawy o VAT.

Podstawę opodatkowania, podobnie jak w przypadku transakcji krajowych, zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów i opakowań, zwróconą nabywcy całość lu część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeśli do niej nie doszło oraz o wartość zwróconych kwot datacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art.29a ust.10 ustawy o VAT).

Eksport towarów może charakteryzować się tym, że przy dostawie występują dodatkowe świadczenia takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu, ubezpieczenie, pakowanie, za które dostawca pobiera od kupującego dodatkowe opłaty. W takiej sytuacji świadczenia te należy wliczyć do podstawy opodatkowania. Do podstawy należy także doliczyć podatki, cła i inne należności i podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art.29a ust.6 ustawy o VAT).

2.3. Przeliczanie kwot na złote

Przedsiębiorcy często wystawiają faktury dokumentujące eksport towarów w walucie obcej. W takiej sytuacji konieczne jest przeliczenie na złote po odpowiednim kursie, co reguluje art.31a ust.1 i 2 ustawy o VAT. Tak więc przeliczenia należy dokonać według kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Można też posłużyć się kursem stosowanym przez EBC (Europejski Bank Centralny). Jednak gdy przed terminem powstania obowiązku podatkowego przedsiębiorca wystawił fakturę, przeliczenia dokonuje się według kursu ogłoszonego przez NBP lub EBC z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

2.4. Stawka podatku

W eksporcie bezpośrednim zastosowanie ma stawka VAT 0%, pod warunkiem, że przed terminem do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy (tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy) podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (art.41 ust.4 i 6 ustawy o VAT). Mogą tu wystąpić następujące sytuacje (art.41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT):

• A) Podatnik nie otrzymał dokumentu przed terminem do złożenia deklaracji:

  • podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji oraz w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy;

• B) Podatnik otrzymał dokument przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy:

  • wykazuje transakcję w tym okresie i stosuje stawkę podatku 0%;

• C) Podatnik nie otrzymał dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy:

  • wykazuje transakcję w tym okresie ze stawką krajową;

• D) Podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określone powyżej:

  • podatnik ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Pamiętaj: Możliwość przesunięcia rozliczenia eksportu towarów do następnego okresu rozliczeniowego jest możliwa jedynie w sytuacji posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy o VAT).

W eksporcie pośrednim przepis ww. art. 41 ust. 4 stosuje się odpowiednio:

jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust.7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11).

Ważne: Obliczając kwotę podatku należy zastosować metodę „w stu”. Wysokość podatku należy więc ustalić wg wzoru: (kwota zapłaty x stawka podatku) / (100 + stawka podatku). Zgodnie bowiem z ustawą o cenach towarów i usług, przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. A cena zawiera w sobie podatek i podstawę opodatkowania (art.3 ustawy o cenach towarów i usług).

Poniżej przedstawiamy Państwu rozliczenie eksportu w formie tabeli w sytuacji, gdy podatnik posiada (A) i nie posiada (B) dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu, uwzględniając także sposób rozliczania VAT - miesięczny i kwartalny.

• A) Podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu:

1. Podatnik dokonał eksportu w marcu 2017 roku i rozlicza VAT miesięcznie
1. Otrzymał dokumenty do 25 kwietnia 2017 roku	2. Nie otrzymał dokumentów do 25 kwietnia 2017 roku	3. Otrzymał dokumenty do 25 maja 2017 roku, ale po 25 kwietnia 2017 roku	4. Nie otrzymał dokumentów do 25 maja 2017 roku	5. Otrzymał dokumenty po 25 maja 2017 roku
Wykazuje za marzec eksport ze stawką 0%	Nie wykazuje transakcji	Wykazuje za kwiecień eksport ze stawką 0%	Transakcję wykazuje za kwiecień ze stawką krajową	Za miesiac, w którym otrzymał dokumenty: koryguje "in minus" sprzedaż krajową wykazuje eksport ze stawką 0%

2. Podatnik doko...