Skutki zastosowania błędnej stawki VAT

1. Ustalenie prawidłowej stawki VAT

Ustawa o podatku od towarów i usług w art.5 ust.1 określa, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Należy także pamiętać o instytucji odwrotnego obciążenia (z ang. reverse charge), która wynika z art.17 ust.1 ustawy o VAT, a polega na obciążeniu nabywcy towarów lub usług obowiązkiem rozliczenia należnego VAT, czyli przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT należnego ze sprzedawcy na nabywcę.

PAMIĘTAJ: Zgodnie z art.29a ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W celu określenia prawidłowej kwoty podatku z tytułu ww. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT istotne jest zastosowanie odpowiedniej stawki podatku do ww. zdarzeń gospodarczych, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek określenia dla danej dostawy lub usługi prawidłowej stawki VAT spoczywa na podatniku – dostawcy towaru czy usługi lub nabywcy towaru czy usługi, który w wyniku nabycia staje się podatnikiem VAT (np. import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nabycie towarów objętych odwrotnym obciążeniem, nabycie usług do których stosuje się art.28b ustawy o VAT). Tak więc podatnik zobowiązany do rozliczenia transakcji powinien określić prawidłową stawkę podatku dla danej transakcji, lub też określić czy dana transakcja może korzystać ze stawki obniżonej, bądź też ze zwolnienia od VAT.

Generalną zasadą, na mocy art.41 ust.1 ustawy o VAT, jest opodatkowanie towarów i usług stawką podstawową, która do 31 grudnia 2016 roku wynosi 23% (art.146 a pkt 1 ustawy o VAT). Z ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przewidział stawki preferencyjne:

• 8% – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT,

• 5% – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT,

• 0% – w eksporcie, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, dla towarów i usług wymienionych w art.83, art. 119 ust. 7 i 8, art. 129 ust. 1 oraz załączniku nr 8 do ustawy o VAT.

Obniżone stawki VAT wynikają także z Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. 2013, poz. 1719). Rozporządzenie to określa:

1. towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług do wysokości 8%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki,

2. towary, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 5%,

3. towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki.

Ponadto ustawodawca przewidział szereg zwolnień od podatku, które zostały określone w:

• rozdziale 2 i 3 działu VIII ustawy o VAT,

• załączniku nr 7 do ustawy o VAT

oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2013, poz. 1722), które określa inne niż określone w art.43-81 i 122 ustawy o VAT zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Należy bardzo dokładnie ustalić prawidłową stawkę VAT, gdyż w przypadku pomyłki powstaną skutki podatkowe dla obu stron transakcji.

2. Skutki zaniżenia stawki VAT

Podatnik, który błędnie zastosował obniżoną stawkę VAT, zaniżył przez to kwotę podatku należnego. Ten błąd powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty do zwrotu (w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Taka sytuacja powoduje powstanie zaległości podatkowej, więc kwotę zaległego podatku należy wpłacić wraz odsetkami. W przypadku gdy błąd ten zostanie wykryty przez organ podatkowy, wówczas zgodnie z ustawą Kodeks karny skarbowy może zostać nałożona na podatnika kara finansowa za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Jest to związane z wysokością uszczuplenia należności wobec Skarbu Państwa.

Natomiast nabywca nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji otrzymania i rozliczenia faktury z zaniżoną stawką podatku VAT, gdyż to dostawca jest odpowiedzialny za prawidłowe jej wystawienie i określenie prawidłowej stawki VAT. Ustawodawca nie przewidział konsekwencji w przypadku otrzymania przez nabywcę faktury z zawyżoną stawką VAT i żaden z przepisów ustawy o VAT nie odnosi się do braku możliwości odliczenia kwoty zawyżonego podatku. W związku z tym podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust.1 ustawy VAT, czyli w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast na mocy art. 86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

3. Skutki zawyżenia stawki VAT

W sytuacji gdy podatnik zastosuje wyższą stawkę VAT na fakturze, to jest on zobowiązany do odprowadzenia podatku w wyższej kwocie. Zgodnie bowiem z art.108 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że jeżeli podatnik wystawił fakturę ze stawką wyższą od obowiązującej, to ma obowiązek zapłaty w takiej wysokości, jaka została wykazana na wystawionej fakturze.

W przypadku otrzymania faktury z zawyżonym podatkiem nabywca nie ponosi żadnych negatywnych skutków podatkowych, bowiem przepisy dotyczące podatku VAT nie zawierają zakazu odliczania VAT z faktur, w których podatek został wykazany w zawyżonej stawce.

Przykład 1

Podatnik „RS” wykonał na rzecz „A” i „B” usługę usunięcia odpadów inne niż niebezpieczne zgodnie z umową zawartą 3 września 2014 roku. „RS” w dniu 18 września 2014 roku wystawił faktury ze stawką 23%. Usługi te wymienione są pod poz.149 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako opodatkowane stawką 8%. „RS” - na mocy art.108 ust.1 ustawy o VAT – jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wynikającej z błędnie wystawionych faktur.

4. Skutki opodatkowania transakcji zwolnionej od podatku

Z uwagi na powołany powyżej art. 86 ust.1 ustawy o VAT opodatkowanie transakcji zwolnionej od podatku także rodzi konsekwencje podatkowe, bowiem sprzedaż lub usługa zwolniona nie uprawnia podatnika do odliczania podatku naliczonego związanego z taką transakcją. W sytuacji gdy podatnik uznał, iż dana transakcja jest opodatkowana (stawką 0% lub wyższą), a nie zwolniona od podatku, to odliczył podatek naliczony od zakupów związanych z tą transakcją. W konsekwencji spowodował zawyżenie kwoty podatku naliczonego, skutkiem czego zaniżył zobowiązanie podatkowe lub zawyżył zwrot podatku co powoduje powstanie zaległości podatkowej. 

W przypadku nabywcy należy pamiętać o zapisie art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w sytuacji gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. A zatem w sytuacji, w której transakcja jest zwolniona od podatku, a nabywca otrzymał fakturę z kwotą podatku (czyli z błędnym zastosowaniem stawki 8% lub 23%), nie ma on prawa do odliczenia tego podatku. Jeśli natomiast zastosowano błędną stawkę 0% zamiast zwolnienia, dla nabywcy nie ma to znaczenia, bowiem kwota VAT nie występuje.

5. Korekta błędnej stawki VAT na fakturze

Przypomnijmy, że obowiązek wystawienia faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 spoczywa na podatniku VAT w przypadku dokonania dostawy towaru lub wyświadczenia usługi na rzecz innego podatnika, także podatnika spoza kraju, lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem, w przypadku dokonania sprzedaży wysyłkowej (tj. sprzedaży wysyłkowej do innego kraju UE, do państwa trzeciego lub z innego kraju UE, z państwa trzeciego do Polski) na rzecz niepodatnika – czyli osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz niepodatnika, w przypadku otrzymania zapłaty lub części zapłaty (zaliczki) przed dostawą towaru lub przed wykonaniem usługi (z wyjątkiem zaliczki otrzymanej na wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, oraz zaliczki otrzymanej na poczet dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz świadczenia usług: telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego).

Ponadto, w przypadku sprzedaży, świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (w tym przypadku nie ma co do zasady obowiązku wystawienia faktury dokumentującej taką transakcję), fakturę należy wystawić w sytuacji, gdy osoba fizyczna wyrazi takie żądanie – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art.106j ust.1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą m.i.n w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) wyrazy “FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz “KOREKTA”;2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;4) przyczynę korekty;5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego- odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji

WAŻNE: W przypadku pomyłki dotyczącej stawki VAT, jedyną drogą do skorygowania błędu jest wystawienie przez sprzedającego faktury korygującej. Nabywca nie może wystawić takiej faktury.

5.1. Korekta u sprzedawcy w przypadku zaniżenia stawki VAT

W zakresie faktur korygujących „in plus”, które powodują zwiększenie kwoty podatku VAT należnego, brak jest ustawowych przepisów, które jednoznacznie określałyby kiedy i w jaki sposób należałoby je rozliczać. W praktyce utrwaliło się podejście, że faktury korygujące „in plus” wystawiane w celu skorygowania błędów, które doprowadziły do zaniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej (np. w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki VAT) powinny być rozliczone w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy wynikający z faktury pierwotnej. Oznacza to, że podatnik powinien w takiej sytuacji dokonać korekty deklaracji VAT-7 za mi...