Stawka VAT przy dostawie nieruchomości

1. Pierwsze zasiedlenie

Kluczowym pojęciem dla określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy dostawie budynku, budowli lub ich części jest pojęcie pierwszego zasiedlenia. Art.2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W powyższej definicji jest kilka elementów, na które warto zwrócić uwagę:

W definicji pierwszego zasiedlenia jest mowa o „oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Stanowisko organów podatkowych odnośnie tego, co oznacza stwierdzenie „czynności podlegające opodatkowaniu” trafnie oddaje uzasadnienie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPP3/443-1008/11-2/KT z 18 października 2011 roku, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(…)za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy (najemcy, dzierżawcy), mając na względzie, iż sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.(…) Należy podkreślić, że dana czynność, wymieniona w katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, musi podlegać opodatkowaniu (czyli podlegać przepisom ustawy o VAT), ale nie oznacza to konieczności faktycznego naliczenia podatku VAT od tej czynności, bowiem może to być czynność korzystająca ze zwolnienia od podatku.”

Bardzo istotnym stwierdzeniem wynikającym z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia jest stwierdzenie, że za pierwsze zasiedlenie uważa się również oddanie do użytkowania, dla którego zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług (np. zwolnienie podmiotowe dokonującego dostawy z tytułu nieprzekroczenia ustawowego limitu obrotów, czy zwolnienie przedmiotowe danej dostawy, na bazie art.43 ust.10a ustawy o VAT).

Nie będzie natomiast stanowiła pierwszego zasiedlenia dostawa, która w ogóle nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czyli na przykład pojedyncza dostawa nieruchomości przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy dostawa nieruchomości w ramach dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przykład 1

Spółka nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej prywatne mieszkanie, z zamiarem wykorzystania go w charakterze obiektu noclegowego dla przyjeżdżających pracowników z innych miast. Mieszkanie zostało przez osobę fizyczną nabyte w 1992 roku i nigdy nie było wynajmowane. Po trzech latach od nabycia spółka sprzedaje mieszkanie. Dostawa ta odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż wcześniej nie doszło w odniesieniu do tej nieruchomości do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż prywatnego mieszkania przez osobę fizyczną nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług).

Przykład 2

Spółka nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej prywatne mieszkanie, z zamiarem wykorzystania go w charakterze obiektu noclegowego dla przyjeżdżających pracowników z innych miast. Mieszkanie to zostało przez osobę fizyczną nabyte w 2002 roku od dewelopera i osoba ta nie dokonywała w nim znaczących modernizacji. Po trzech latach od nabycia spółka sprzedaje mieszkanie. Dostawa ta nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie odbyło się w momencie dostawy mieszkania przez dewelopera.

Przytoczone powyżej przykłady wskazują na jeden niezwykle ważny aspekt związany z obrotem nieruchomościami – bardzo istotną rzeczą w momencie zbywania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej jest zapoznanie się z jej historią. Zdarzają się bowiem przypadki, gdy pierwsze zasiedlenie w stosunku do danej nieruchomości następuje jeszcze przed jej nabyciem przez zainteresowanego. W sytuacji jednak, gdy, przy zachowaniu należytej staranności, nie mamy możliwości udowodnienia, że do takiego zasiedlenia doszło, należy uznać, że zasiedlenia nie było.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że art.2 pkt 14, przy definiowaniu pojęcia pierwszego zasiedlenia, mówi o oddaniu do użytkowania. Oznacza to, że podmiot sprzedający nieruchomość wybudowaną we własnym zakresie nie może uznać, że w stosunku do tej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia. Wyjątkiem są sytuacje, w których w stosunku do danej nieruchomości doszło do innych czynności opodatkowanych (np. najmu), o czym mowa poniżej.

 

UWAGA: Wybudowanie nieruchomości we własnym zakresie nie stanowi pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z cytowanym przepisem art.2 pkt 14 ustawy o VAT, za pierwsze zasiedlenie uznaje się również oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że pierwszym zasiedleniem może być również podlegający opodatkowaniu najem nieruchomości. W tym miejscu nasuwa się pytanie: czy jeżeli właściciel wynajmie część budynku (np. kilka pomieszczeń), to uważa się, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w stosunku do całości nieruchomości, czy jedynie do części? Niestety, organy podatkowe zajmują tu negatywne dla podatników stanowisko, twierdząc, że jeżeli przedmiotem najmu była tylko część nieruchomości, to pierwsze zasiedlenie nastąpiło tylko w tej części. W konsekwencji, w określonych przypadkach może dojść do zastosowania w stosunku do dostawy jednej nieruchomości dwóch stawek podatku od towarów i usług - zwolnionej w stosunku do części, która była przedmiotem najmu i właściwej dla nieruchomości (23% lub 8%) w stosunku do pozostałej części. Tak wypowiedział się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP1-443-720/11-4/JL z 2 sierpnia 2011 roku czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku o sygnaturze I SA/Kr 1581/10 z 25 listopada 2010 roku. Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 1359/10 z 14 września 2010 roku. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze I FSK 1605/10 z 4 października 2011 roku.

Przykład 3

Gmina nabyła budynek w 1990 roku. Od tej pory w budynku mieścił się Urząd Gminy, jednakże dwa pomieszczenia były wynajmowane bankowi. Gmina wyliczyła, że stosunek powierzchni wynajmowanych pomieszczeń do całości budynku wynosi 12%. Gmina dokonywała pewnych ulepszeń budynku, jednak ich wartość była mniejsza niż 30% wartości początkowej nieruchomości. W stosunku do wynajmowanych 12% budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, w stosunku do pozostałej części budynku pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło.

Bardzo istotnym elementem definicji pierwszego zasiedlenia jest jej punkt b), zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się również oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W praktyce przepis ten oznacza, że w stosunku do jednej nieruchomości może dojść do pierwszego zasiedlenia więcej niż raz. Dzieje się tak dlatego, że jeżeli podatnik dokona znaczącego ulepszenia nieruchomości (czyli zgodnie z cytowanym przepisem ulepszenia, na które wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej), ulepszenie to niejako „kasuje” pierwsze zasiedlenie, które miało miejsce przed nim. Budynek, budowlę lub ich część traktuje się wtedy tak, jakby nigdy nie doszło w ich przypadku do pierwszego zasiedlenia.

Sytuację tę najlepiej obrazuje poniższy przykład:

Przykład 4

W 2002 roku Spółka nabyła, w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT, halę magazynową od innej spółki za 500.000zł. Następnie dokonała modernizacji hali, a wydatki na modernizację wyniosły 200.000zł. Zmodernizowana hala była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby spółki. W styczniu 2012 roku Spółka dokonuje sprzedaży hali innemu podmiotowi gospodarczemu. Dostawa ta odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia. Nakłady na modernizację wyniosły bowiem 40% wartości początkowej, a zatem przekroczyły 30%, co spowodowało, że pierwsze zasiedlenie, które odbyło się w momencie nabycia przez Spółkę nieruchomości w 2002 roku, zostało „skasowane”.

Dostawa dokonywana w styczniu 2012 roku jest pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających VAT po poniesieniu znaczących nakładów na ulepszenie, a zatem, w myśl art.2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi pierwsze zasiedlenie.

UWAGA: Dokonanie ulepszeń budynku, budowli lub ich części, w sytuacji gdy wydatki te stanowią co najmniej 30% ich wartości początkowej, powoduje, że dokonana po nich czynność oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu stanowi pierwsze zasiedlenie.

2. Możliwość zastosowania zwolnienia przy dostawie dokonywanej co najmniej 2 lata po pierwszym zasiedleniu

Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych przepisów wynika, że, jeżeli dokonamy dostawy budynku, budowli lub ich części co najmniej 2 lata po ich pierwszym zasiedleniu, mamy prawo do zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w stosunku do tej dostawy. Prawo to jest bezwarunkowe, ustawodawca nie nakłada na podatników żadnego dodatkowego warunku w celu skorzystania z niego.

Przykład 5

W 2005 roku spółka nabyła budynek magazynowy od innej spółki, w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT. Budynek nie był ulepszany w znaczącym stopniu. W 2010 roku spółka sprzedała tę nieruchomość osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia w stosunku do tej dostawy, ponieważ od pierwszego zasiedlenia (które nastąpiło w 2005 roku) minęło więcej niż 2 lata.

Zwolnienie, o którym mowa w niniejszym punkcie, nie ma zastosowania do umowy o przekształcenie przysługującego członkowi spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, dokonywanej w okresie 5 lat od ustanowienia prawa lokatorskiego, oraz do ustanowienia w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu, dokonywanego w tym okresie.

Dokonywanie dostawy nieruchomości po co najmniej dwóch latach od jej pierwszego zasiedlenia, oprócz bezwarunkowego prawa do zwolnienia w VAT, daje jeszcze jeden przywilej – prawo do rezygnacji z tego zwolnienia.

UWAGA: W przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części, dokonywanej co najmniej 2 lata po pierwszym zasiedleniu, strony transakcji mają prawo wyboru opodatkowania tej czynności.

Zgodnie z art.43 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust.1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak widać, uprawnienie do rezygnacji ze zwolnienia wymaga zgodnej woli i współdziałania obu stron transakcji, jednakże czasami warto jest z niego skorzystać w sytuacji, gdy zastosowanie zwolnienia wiąże się z koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Warunki i sposób dokonania takiej korekty opisywaliśmy w styczniowym numerze „Sposobu na VAT”.

UWAGA: Zastosowanie zwolnienia od VAT w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części, dokonane w okresie korekty, wiąże się z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przy nabyciu i modernizacji nieruchomości.

Przytoczony powyżej przepis, uprawniający do rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie budynku, budowli lub ich części, jako warunek skorzystania z tego prawa wymienia złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania. Należy zwrócić uwagę na to, że:

- oświadczenie należy złożyć przed dniem dokonania dostawy,

- dokument powinien być kierowany do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego,

- ma być to zgodne oświadczenie obu stron, a zatem dokument powinien zostać podpisany przez osoby upoważnione do reprezentowania zarówno dostawcy jak i nabywcy,

- obie strony transakcji muszą być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Art.43 ust.11 precyzuje elementy, które powinno zawierać omawiane oświadczenie. Są to:

1. imiona i nazwiska lub nazwa, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2...