Usługi związane z nieruchomością

1. Usługi związane z nieruchomością – przepisy polskie

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i art.28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług:

• w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z licznymi zastrzeżeniami określonymi w: ust. 2-4 oraz art.28e, art.28f ust. 1 i 1a, art.28g ust. 1, art.28i, art.28j ust. 1 i 2 oraz art.28n), 

• w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n).

Jednocześnie w art. 28e ustawy o VAT ustanowiono szczególną zasadę określania miejsca świadczenia w przypadku usług związanych z nieruchomościami. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy o VAT obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości.

W związku z tym, że określenie czy w danym przypadku mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomością czy nie, wpływa na prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia oraz podmiotu zobowiązanego do zapłaty VAT, bardzo istotne jest prawidłowe ustalenie związku wykonywanych czynności z daną nieruchomością. Niezwykle ważne jest to określenie szczególnie w transakcjach między podmiotami zagranicznymi, bowiem od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy nie.

W art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wymienił usługi, które mogą zostać uznane za związane z nieruchomością, a są to usługi:

• rzeczoznawców i pośredników w obrocie nieruchomościami,

• zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,

• użytkowania i używania nieruchomości,

• przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Poza ww. wymienionymi usługami istnieje wiele usług, których świadczenie może być związane z daną nieruchomością np. usługi remontowe, magazynowania, najmu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Nie wskazuje także zasad czy przesłanek, które mogłyby pomóc w ustaleniu czy świadczona usługa jest usługą związaną z nieruchomością czy nie. Dlatego w celu ustalenia czy dana czynność związana jest z nieruchomością, należy posiłkować się orzecznictwem TSUE oraz polskim orzecznictwem, które jest zbieżne z unijnym.

Ważne: W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy gdzie dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Związek usługi z nieruchomością, a w konsekwencji jej położenie, jest decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością.

2. Przepisy unijne

Powołane przepisy polskiej ustawy o VAT – art. 28b ust. 1 i art.28c ust. 1 – zbieżne są z art. 44 i art. 45 Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia usług” Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Dyrektywa ta, w art.47 także przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 roku zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 roku.

Rozporządzenie to bardzo jasno reguluje i wyjaśnia pojęcie świadczenia usług związnych z nieruchomościami. I tak:

• Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ustęp 1 obejmuje w szczególności (czyli, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością):

• a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

• b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

• c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

• d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

• e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

• f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

• g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

• h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

• i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

• j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

• k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

• l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

• m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

• n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

• o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

• p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

• q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Ustęp 1 nie ma zastosowania do (czyli, że usługi nie uznaje się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością):

• a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

• b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

• c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

• d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

• e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

• f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

• g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

• h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

2. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

3. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

4. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

Orzecznictwo TSUE można zaprezentować na podstawie wyroku z 27 czerwca 2013 roku w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. Wyrok ten dotyczy zasad określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami i wyjaśnia, co w świetle regulacji VAT należy rozumieć pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku usług z nieruchomością dla celów stosowania prawa.

We wskazanym wyroku TSUE podniósł, że świadczenie usług może być objęte zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE (którego odpowiednikiem jest art. 28e ustawy o VAT), jeśli istnieje związek tego świadczenia z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże mając na uwadze okoliczność, że wiele usług wykazuje mniejszy bądź większy związek z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia danej usługi była sama nieruchomość, która powinna stanowić centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Polskie orzecznictwo zbieżne jest z orzecznictwem i wskazówkami unijnymi.

Pamiętaj: Zgodnie z treścią wyroków TSUE oraz polskim orzecznictwem, w celu ustalenia, czy dana usługa jest związana z nieruchomością, można posłużyć się następującymi wytycznymi:

• usługa związana jest z konkretną nieruchomością (budynku lub ich części, które są identyfikowalne co do ich położenia; wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi),

• istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a daną nieruchomością,

• dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym z punktu widzenia świadczenia usługi,

• świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości, która stanowi przedmiot tej usługi.

Powyższą zasadę wyjaśniamy poniżej na przykładach.

1. Przykłady, gdy dana czynność jest związana z nieruchomością

Firma „A” zarządza, administruje i prowadzi działania marketingowe dla projektu centrum handlowego „Q”, zlokalizowanego we Wrocławiu. Usługi firmy „A” uznajemy za związane z nieruchomością, bowiem usługi te są powiązane z konkretną nieruchomością – Centurm Handlowym „Q”.

Podatnik „B” wykonuje projekt rozbudowy budynku użytkowego o nazwie „IY”. Projekt ten wykonywany jest na zamówienie niemieckiego podatnika, a dotyczy nieruchomości położonej w Czechach. Zatem, usługa wykonania projektu jest związana z nieruchomością – z budynkiem „IY” (a w konsekwencji - jest świadczona w Czechach, czyli w miejscu położenia budynku „IY”).

Firma „C” wykonuje montaż systemu sygnalizacji przeciwpożarowej w budynku położonym w Poznaniu, przy ulicy Truskawkowej 5.

Firma „D” wykonuje montaż, demontaż, naprawy lub wymianę części pieca w hucie szkła we Włoszech. Piec jest trwale związany z nieruchomością.

Podatnik „E” opracował dokumentację techniczną dźwigów windowych dla budynku mieszkalnego, powstającego w Szczecinie na Osiedlu Słonecznym.

Prosimy pamiętać, że za usługi związane z nieruchomościami należy uznać również takie usługi, które są związane z częściami składowymi danej nieruchomości np. z systemem sygnalizacji przeciwpożarowej, alarmowej, z piecem czy elementami i urządzeniami zamontowanymi na stałe. Za stały związek z nieruchomością należy uznać każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, czy też każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszcz...