WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba) z dnia 20 czerwca 2018 r.

W sprawie C‑108/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowy sąd administracyjny w Wilnie, Litwa) postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 3 marca 2017 r., w postępowaniu:

„Enteco Baltic” UAB

przeciwko

Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

przy udziale:

Vilniaus teritorinė muitinė,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe (sprawozdawca) i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: P. Mengozzi,

sekretarz: M. Aleksejev, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 25 stycznia 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu „Enteco Baltic” UAB przez A. Medelienėa, advokatė, i M. Bielskienė, advokato padėjėja,

–        w imieniu rządu litewskiego przez R. Krasuckaitė, D. Stepanienė, K. Dieninisa i D. Kriaučiūnasa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i J. Jokubauskaitė, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 22 marca 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 138, art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r. (Dz.U. 2009, L 175, s. 12) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także zasady neutralności podatkowej oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

2        Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką „Enteco Baltic” UAB a Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (służbą celną przy ministerstwie finansów, Litwa, zwaną dalej „PSC”) w przedmiocie zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu importu na Litwę paliwa pochodzącego z Białorusi, po którym to imporcie nastąpiła wysyłka lub transport tego paliwa do innych państw członkowskich.

Ramy prawne

Prawo Unii

Dyrektywa VAT

3        Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT „»dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

4        Zgodnie z art. 131 owej dyrektywy:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów [prawa Unii] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

5        Artykuł 138 ust. 1 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium [Unii], przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

6        Dyrektywa 2009/69, dla której termin transpozycji minął w dniu 1 stycznia 2011 r., dodała ust. 2 w art. 143 dyrektywy VAT w wersji pierwotnej. Ze względu na to, że transakcje rozpatrywane w postępowaniu głównym miały miejsce w latach 2010–2012, obie kolejne wersje tego art. 143 mają zastosowanie w sprawie w postępowaniu głównym.

7        Motywy 3–5 dyrektywy 2009/69 mają następujące brzmienie:

„(3)      Import towaru jest zwolniony z [VAT], jeżeli następuje po nim dostawa lub przemieszczenie takiego towaru do podatnika w innym państwie członkowskim. Warunki udzielania takiego zwolnienia określają państwa członkowskie. Doświadczenie pokazuje jednak, że w takiej sytuacji rozbieżności w jego stosowaniu wykorzystywane są przez pośredników do celów unikania zapłaty VAT od importowanego na takich zasadach towaru.

(4)      W celu przeciwdziałania takim nadużyciom konieczne jest określenie, w odniesieniu do konkretnych transakcji, na poziomie wspólnotowym, zestawu minimalnych warunków stosowania takiego zwolnienia.

(5)      Ponieważ, z powyższych względów, cel niniejszej dyrektywy, a mianowicie uregulowania problemu uchylania się od płacenia VAT, nie może być osiągnięty w sposób wystarczający przez państwa członkowskie, natomiast możliwe jest lepsze jego osiągnięcie na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może przyjąć środki […]”.

8        Artykuł 143 dyrektywy VAT stanowi:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

d)      import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, jest zwolniona zgodnie z art. 138;

[…]

2.      Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. d) ma zastosowanie w przypadkach, gdy po imporcie towaru następuje dostawa towaru zwolniona na mocy art. 138 ust. 1 i ust. 2 lit. c), tylko wówczas jeżeli w chwili importu importer przedstawił właściwym organom państwa członkowskiego importu co najmniej następujące informacje:

a)      swój numer identyfikacyjny VAT wydany w państwie członkowskim importu lub numer identyfikacyjny VAT swojego przedstawiciela podatkowego zobowiązanego do zapłaty VAT, wydany w państwie członkowskim importu;

b)      numer identyfikacyjny VAT klienta, któremu dostarczany jest towar zgodnie z art. 138 ust. 1, wydany w innym państwie członkowskim […];

c)      dowód przeznaczenia importowanego towaru do transportu lub wysyłki z państwa członkowskiego importu do innego państwa członkowskiego.

Państwa członkowskie mogą jednak postanowić, że dowód, o którym mowa w lit. c), należy przedstawić właściwym organom wyłącznie na żądanie”.

9        Artykuł 167 tej dyrektywy stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

 Uregulowanie dotyczące współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie VAT

10      Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2010, L 268, s. 1) stanowi przekształconą wersję rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie [VAT] i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U. 2003, L 264, s. 1).

11      Rozporządzenie nr 904/2010 uchyla, na mocy jego art. 61 akapit pierwszy, rozporządzenie nr 1798/2003 ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2012 r., a zgodnie z jego art. 62 akapit drugi rozporządzenie to stosuje się od tego samego dnia. Z uwagi na moment wymiany informacji żądanej w sporze w postępowaniu głównym rozporządzenie nr 904/2010 jest istotne do celów niniejszej sprawy.

12      Motywy 3, 4 i 7 rozporządzenia nr 904/2010 mają następujące brzmienie:

„(3)      Uchylanie się od opodatkowania i unikanie opodatkowania przekraczające granice państw członkowskich prowadzą do strat budżetowych i naruszenia zasady sprawiedliwego opodatkowania. Mogą one również powodować zakłócenia w przepływie kapitału oraz zakłócenia warunków konkurencji. Tym samym wpływają one na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

(4)      Zwalczanie uchylania się od opodatkowania VAT wymaga ścisłej współpracy między właściwymi organami każdego z państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów w tej dziedzinie.

[…]

(7)      W celu poboru należnego podatku państwa członkowskie powinny współpracować, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru VAT. W związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim”.

13      Artykuł 1 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia stanowi:

„1.      Niniejsze rozporządzenie określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych.

W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną.

2.      Niniejsze rozporządzenie określa warunki udzielania przez organy, o których mowa w ust. 1, pomocy w zakresie ochrony dochodów z VAT we wszystkich państwach członkowskich”.

14      Zgodnie z art. 7 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia:

„Na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków”.

15      Artykuł 54 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi:

„Organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 1, pod warunkiem że:

a)      liczba oraz charakter wniosków o udzielenie informacji złożonych przez organ występujący z wnioskiem w określonym okresie nie nakłada nieproporcjonalnych obciążeń administracyjnych na organ wezwany;

b)      organ występujący z wnioskiem wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiąganiu pożądanego rezultatu”.

Uregulowanie dotyczące podatku akcyzowego

16      Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), przewiduje w rozdziale IV zasady regulujące przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Rozdział ten obejmuje art. 17–31 owej dyrektywy.

17      Zgodnie z art. 21 ust. 1–3 rzeczonej dyrektywy:

„1.      Przemieszczanie wyrobów akcyzowych jest uznawane za przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko wówczas, gdy dokonywane jest na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego stosowanego zgodnie z ust. 2 i 3.

2.      Na użytek ust. 1 niniejszego artykułu wysyłający przedstawia właściwym organom państwa członkowskiego wysyłki projekt elektronicznego dokumentu administracyjnego, korzystając z systemu komputerowego, o którym mowa w art. 1 decyzji nr 1152/2003/WE, zwanego dalej »systemem komputerowym«.

3.      Właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki przeprowadzają elektroniczną weryfikację danych zawartych w projekcie elektronicznego dokumentu administracyjnego.

Jeżeli dane te są nieprawidłowe, wysyłający jest o tym bezzwłocznie informowany.

Jeśli dane te są prawidłowe, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki nadają temu dokumentowi niepowtarzalny administracyjny numer ewidencyjny i przekazują go wysyłającemu”.

18      Artykuł 24 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„1.      Niezwłocznie po odbiorze wyrobów akcyzowych w miejscach przeznaczenia, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i), (ii) lub (iv) lub w art. 17 ust. 2, i – z wyjątkiem przypadków należycie uzasadnionych zgodnie z wymogami właściwych organów – nie później niż w ciągu pięciu dni roboczych od zakończenia przemieszczenia, odbiorca składa właściwym organom raport z ich odbioru, zwany dalej »raportem odbioru«, za pośrednictwem systemu komputerowego.

[…]

3.      Właściwe organy państwa członkowskiego przeznaczenia przeprowadzają elektroniczną weryfikację danych przedstawionych w raporcie odbioru.

Jeśli dane te są nieprawidłowe, odbiorca jest o tym bezzwłocznie informowany.

Jeśli dane te są prawidłowe, właściwe organy państwa członkowskiego przeznaczenia przekazują odbiorcy potwierdzenie zarejestrowania raportu odbioru i przesyłają ten raport właściwym organom państwa członkowskiego wysyłki.

4.      Właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki przekazują raport odbioru wysyłającemu. Jeśli miejsce wysyłki i miejsce przeznaczenia znajdują się w tym samym państwie członkowskim, właściwe organy tego państwa członkowskiego przekazują raport bezpośrednio wysyłającemu”.

19      Rozporządzenie Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118 w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz.U. 2009, L 197, s. 24) określa w szczególności, zgodnie z jego art. 1 lit. a), środki dotyczące struktury i treści komunikatów elektronicznych wymienianych za pośrednictwem systemu komputerowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 dyrektywy 2008/118, do celów art. 21–25 tej dyrektywy.

20      Zgodnie z art. 3 tego rozporządzenia:

„1.      Projekt elektronicznego dokumentu administracyjnego przesłany zgodnie z art. 21 ust. 2 dyrektywy [2008/118] i elektroniczny dokument administracyjny, któremu nadano administracyjny numer referencyjny zgodnie z art. 21 ust. 3 akapit trzeci tej dyrektywy, są zgodne z wymogami określonymi w tabeli 1 załącznika I do niniejszego rozporządzenia.

2.      Projekt elektronicznego dokumentu administracyjnego przesyła się nie wcześniej niż 7 dni przed datą wskazaną w tym dokumencie jako data wysyłki wyrobów akcyzowych”.

21      Artykuł 7 wskazanego rozporządzenia stanowi:

„Raport odbioru przedstawiony zgodnie z art. 24 dyrektywy [2008/118] i raport wywozu przedstawiony zgodnie z art. 25 tej dyrektywy są zgodne z wymogami określonymi w tabeli 6 załącznika I do niniejszego rozporządzenia”.

Prawo litewskie

22      Artykuł 143 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT został transponowany do prawa litewskiego w drodze art. 35 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o VAT, zwanej dalej „ustawą o VAT”). Ów art. 35 znajduje się w tytule V ustawy o VAT, zatytułowanym „Przypadki, w których importowane produkty nie podlegają opodatkowaniu VAT z tytułu importu”. Przepis ten przewiduje:

„1.      Zwalnia się z VAT import towarów, jeżeli w chwili importu wiadomo, że produkty te są przeznaczone do wywiezienia oraz że zostaną one przetransportowane do innego państwa członkowskiego, a dostawa towarów przez importera z Republiki Litewskiej do innego państwa członkowskiego, zgodnie z rozdziałem VI niniejszej ustawy, podlega VAT w stawce 0%.

2.      Niniejszy artykuł stosuje się, jeżeli importer jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Republice Litewskiej, a towary transportowane są do innego państwa członkowskiego najpóźniej miesiąc od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, określonego w art. 14 ust. 12 lub 13 niniejszej ustawy. Ustanowienie dłuższego terminu dla przetransportowania towarów może być uzasadnione obiektywnymi okolicznościami.

3.      Szczegółowe zasady stosowania niniejszego artykułu określa państwowa służba celna w porozumieniu z centralną administracją podatkową”.

23      Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o VAT:

„Stawka VAT 0% ma zastosowanie do towarów dostarczonych osobie zarejestrowanej do celów VAT w innym państwie członkowskim, przetransportowanych z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego […]”.

24      Artykuł 56 ustawy o VAT, odnoszący się do „[u]zasadnienia zastosowania stawki VAT 0%”, przewiduje:

„1.      […] Podatnik VAT, stosując stawkę VAT 0% zgodnie z art. 49 niniejszej ustawy, musi posiadać dowody na okoliczność przetransportowania towarów poza terytorium kraju, a w przypadku zastosowania stawki VAT 0% w związku z dostawą towarów na rzecz nabywcy zarejestrowanego do celów VAT w innym państwie członkowskim podatnik musi posiadać dowody potwierdzające status nabywcy jako podatnika VAT w innym państwie członkowskim.

[…]

4.      Nie naruszając postanowień niniejszego artykułu, organy administracji podatkowej, stosownie do przepisów Mokesčių administravimo įstatymas [ustawy o administracji podatkowej], mogą żądać przedstawienia dodatkowych dowodów, pozwalających ocenić zasadność zastosowania stawki VAT 0% […].

5.      Nie naruszając postanowień niniejszego artykułu, organy administracji podatkowej mogą samodzielnie lub za pośrednictwem uprawnionych do tego organów ścigania pozyskiwać dodatkowe dowody pozwalające ocenić zasadność zastosowania stawki VAT 0% […]”.

25      Zasady zwolnienia z VAT w imporcie towarów importowanych i dostarczonych na rynek innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (zwane dalej „zasadami”) zostały zatwierdzone decyzją nr 1B‑439/VA‑71 dyrektora PSC oraz kierownika Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (państwowej inspekcji skarbowej przy ministerstwie finansów, Litwa, zwanej dalej „inspekcją”) z dnia 29 kwietnia 2004 r. Punkt 4 zasad ma następujące brzmienie:

„Zwalnia się z VAT import towarów na terytorium kraju, jeżeli spełnione są łącznie poniższe przesłanki:

4.1      w momencie importu znane jest przeznaczenie towarów do wywiezienia i transportu do innego państwa członkowskiego;

[…]”.

26      Zgodnie z pkt 7 rzeczonych zasad:

„Poza przywozowym zgłoszeniem celnym na potrzeby kontroli celnej dostarcza się również:

[…]

7.2.      dokumenty potwierdzające, że towary importowane na terytorium kraju są przeznaczone do przetransportowania oraz że zostaną przetransportowane do innego państwa członkowskiego (między innymi dokumenty przewozowe lub umowa)”.

27      Zasady zostały zmienione decyzją nr 1B‑773/VA‑119 dyrektora PSC i kierownika inspekcji z dnia 28 grudnia 2010 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. W drodze tej decyzji dodano pkt 7.1 do tych zasad, zgodnie z którym:

„Importer niezwłocznie zawiadamia w formie pisemnej regionalną służbę celną, jeżeli miejsce przechowywania towarów ulegnie zmianie lub zmieni się adres nabywcy (podatnika innego państwa członkowskiego lub państwa członkowskiego, do którego dostarczane są towary wskazane w dokumentach przekazanych na potrzeby kontroli celnej), przedstawiając nowe informacje wyjaśniające powody zmian i załączając kopię dokumentów stwierdzających te okoliczności”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

28      Enteco Baltic jest spółką z siedzibą na Litwie. Spółka prowadzi działalność obejmującą hurtowy handel paliwami.

29      W okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym, obejmującym lata 2010–2012, spółka Enteco Baltic importowała na Litwę paliwa pochodzenia białoruskiego. Paliwa te objęte były tak zwaną procedurą celną 42, która pozwala na swobodny obrót nimi, zwolniony z VAT z tytułu importu. W zgłoszeniach przywozowych spółka ta wskazywała numer identyfikacyjny VAT nabywców znajdujących się w innym państwie członkowskim, którym zamierzała dostarczyć towary. Spółka ta przechowywała te towary w składach towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, należących do innych spółek prawa litewskiego.

30      Na podstawie zawartych umów na piśmie i indywidualnych zamówień spółka Enteco Baltic sprzedała to paliwo spółkom w Polsce, w Słowacji i na Węgrzech. Umowy te przewidywały dostawę „z zakładu” („ex-works”). Na mocy rzeczonych umów spółka Enteco Baltic była zatem wyłącznie odpowiedzialna za przekazanie paliwa na rzecz nabywców na terytorium Litwy, a ci z kolei byli odpowiedzialni za dalszy transport towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia towaru. Zarówno indywidualne zamówienia nabywców, jak i faktury wystawione przez spółkę Enteco Baltic były zwyczajowo wysyłane pocztą elektroniczną.

31      Na potrzeby transportu towary były przedmiotem elektronicznych dokumentów przewozowych dla towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, jak również listów przewozowych CMR (listy przewozowe wystawione na podstawie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów, zawartej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 1978 r.). Te ostatnie były wypełniane przez upoważnionych pracowników składu podatkowego wysyłki i wskazywały między innymi miejsce wysyłki towarów (czyli skład podatkowy wysyłki), ich nabywcę i miejsce ich odebrania (czyli skład podatkowy przeznaczenia).

32      Po dostawie towarów do składów podatkowych przeznaczenia znajdujących się w Polsce spółka Enteco Baltic otrzymywała elektroniczne potwierdzenie dostawy tych towarów (zwane dalej „potwierdzeniem e-ROR”). Spółka otrzymywała także listy przewozowe CMR zawierające potwierdzenie przez składy podatkowe przeznaczenia odbiór owych towarów.

33      Zdarzało się czasami, że spółka Enteco Baltic sprzedawała towary podmiotom znajdującym się w innych państwach członkowskich, będącym podmiotami innymi niż te, których numery identyfikacyjne były wskazane w zgłoszeniu przywozowym. Informacje odnoszące się do podatników, w tym także ich numery identyfikacyjne VAT, przekazywane były do inspekcji w składanych regularnie miesięcznych raportach z dostaw towarów do innych państw członkowskich.

34      W 2012 r. Vilniaus teritorinė muitinė (regionalna służba celna dla Wilna, Litwa, zwana dalej „SCW”) częściowo przeanalizowała zgłoszenia przewozowe z okresu od 1 kwietnia 2010 r. do 31 maja 2012 r. i stwierdziła nieprawidłowości w numerach identyfikacyjnych VAT. Nieprawidłowości te zostały przez nią poprawione.

35      W 2013 r. organy administracji podatkowej Węgier, Polski i Słowacji przekazały inspekcji informacje dotyczące możliwego oszustwa związanego z zastosowaniem „procedury celnej 42”. Organy te wskazały w szczególności, że nie mogą potwierdzić odbioru przedmiotowego paliwa przez nabywców i że podmioty te nie deklarowały VAT za odnośny okres.

36      Mając na uwadze te informacje, inspekcja przeprowadziła ponowną kontrolę podatkową w 2013 r. dotyczącą spełnienia przez spółkę Enteco Baltic obowiązków w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. Inspekcja stwierdziła, że spółka ta dostarczyła dostateczną ilość informacji potwierdzających opuszczenie terytorium litewskiego przez towary i rzeczywiste przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Według inspekcji nie ustalono, aby podczas rozpatrywanych transakcji spółka Enteco Baltic postępowała niedbale lub lekkomyślnie.

37      W latach 2014 i 2015 SCW również przeprowadziło ponowną kontrolę za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 maja 2012 r., a także po raz pierwszy kontrolę za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. W wyniku tych kontroli SCW ustaliło, że spółka Enteco Baltic nie dostarczyła paliw podatnikom wskazanym w zgłoszeniach przywozowych lub nie wykazała, że paliwa zostały przetransportowane i że prawo do rozporządzania nimi jak właściciel zostało przeniesione na osoby, których nazwiska były wskazane na fakturach zawierających należny podatek VAT.

38      Spółka Enteco Baltic zwróciła się do polskiej spółki zajmującej się informacjami gospodarczymi w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących rzeczonego transportu. Spółka Enteco Baltic wystąpiła również do SCW, aby zwróciło się ono do polskich składów podatkowych o udzielenie informacji, których wspomniana spółka zajmująca się informacjami nie mogła uzyskać. Wniosek ten nie został uwzględniony.

39      W dniu 25 listopada 2015 r. SCW przyjęło sprawozdanie z kontroli, w którym stwierdzono, że spółka Enteco Baltic błędnie uznała, że import paliwa pochodzenia białoruskiego jest zwolniony z VAT. W konsekwencji SCW nakazało spółce Enteco Baltic zwrot kwoty 3 220 822 EUR tytułem VAT, zwiększonej o kary finansowe i odsetki za zwłokę.

40      Decyzją z dnia 16 marca 2016 r. PSC potwierdziło ten nakaz.

41      Spółka Enteco Baltic zaskarżyła tę decyzję PSC do Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie, Litwa). Decyzją z dnia 1 czerwca 2016 r. komisja ta przekazała skargę do PSC.

42      Zarówno spółka Enteco Baltic, jak i PSC odwołały się do sądu odsyłającego, domagając się w szczególności stwierdzenia nieważności decyzji komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie.

43      W tych okolicznościach Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowy sąd administracyjny w Wilnie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organ podatkowy państwa członkowskiego odmówił zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) owej dyrektywy wyłącznie z tej przyczyny, że w chwili importu zamierzano dokonać dostawy towarów na rzecz danego podmiotu zobowiązanego do zapłaty VAT, w związku z czym w zgłoszeniu przywozowym został podany jego numer identyfikacyjny VAT, jednakże – w wyniku późniejszej zmiany okoliczności – towary zostały przetransportowane do innego podatnika (podmiotu zobowiązanego do zapłaty VAT), przy czym organ publiczny otrzymał pełne informacje o tożsamości rzeczywistego nabywcy?

2)      Czy w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT można interpretować w ten sposób, że dokumenty, których wiarygodność nie została obalona, potwierdzające przetransportowanie towarów ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium jednego państwa członkowskiego do składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim [listy przewozowe (w formie elektronicznej, zwane dalej »dokumentami e-AD«) oraz potwierdzenia e-ROR], mogą zostać uznane za wystarczające dowody na okoliczność przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego?

3)      Czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państw członkowskich odmawiały zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli prawo do rozporządzania towarami nie zostało przeniesione bezpośrednio na nabywcę towarów, lecz za pośrednictwem wskazanych przez niego podmiotów (przedsiębiorstw transportowych lub składów podatkowych)?

4)      Czy zasada neutralności VAT i zasada ochrony [uzasadnionych oczekiwań] sprzeciwiają się praktyce administracyjnej, w ramach której interpretacja tego, co należy uważać za przeniesienie prawa do rozporządzania towarami oraz jakie dowody należy przedłożyć na udokumentowanie tegoż przeniesienia, różni się w zależności od tego, czy zastosowanie ma art. 167 czy też art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT?

5)      Czy zasada dobrej wiary w zakresie VAT obejmuje swoim zakresem stosowania prawo osób do zwolnienia z VAT z tytułu importu [na podstawie art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT] w takich okolicznościach jak w postępowaniu głównym, czyli w sytuacji, gdy urząd celny odmawia podatnikowi prawa do zwolnienia z VAT z tytułu importu na tej podstawie, że przesłanki dla dalszych dostaw tych towarów na terytorium Unii Europejskiej nie są spełnione (zgodnie z art. 138 dyrektywy VAT)?

6)      Czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie praktyce administracyjnej państw członkowskich, w ramach której domniemanie, że po pierwsze, prawo do rozporządzania towarem nie zostało przeniesione na konkretnego kontrahenta, oraz po drugie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o ewentualnym naruszeniu przepisów o VAT przez kontrahenta, opiera się na okoliczności faktycznej, że przedsiębiorstwo porozumiewało się z kontrahentami przy pomocy środków elektronicznych oraz na tym, że po przeprowadzeniu kontroli przez organ podatkowy ustalono, iż kontrahenci nie prowadzili działalności pod wskazanymi adresami ani nie zadeklarowali VAT odnośnie do transakcji prowadzonych z podatnikiem?

7)      Czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że choć obowiązek udokumentowania prawa do zwolnienia podatkowego ciąży na podatniku, nie oznacza to jednak, że właściwy organ publiczny, przy rozstrzyganiu zagadnienia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, nie jest zobowiązany do gromadzenia informacji dostępnych wyłącznie dla organów publicznych?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

44      Poprzez pierwsze pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego odmawiały zastosowania zwolnienia z VAT z tytułu importu wyłącznie z tej przyczyny, że – w wyniku zmiany okoliczności, która nastąpiła po imporcie – dane towary zostały dostarczone na rzecz innego podatnika niż ten, którego numer identyfikacyjny VAT został wskazany w zgłoszeniu przywozowym, podczas gdy importer udzielił właściwym organom państwa członkowskiego importu wszystkich informacji dotyczących tożsamości nowego nabywcy.

45      Tytułem wstępu należy zauważyć, że jak przypomniano w pkt 6 niniejszego wyroku, termin transpozycji dyrektywy 2009/69, która dodała ust. 2 do art. 143 dyrektywy VAT w pierwotnej wersji, minął w dniu 1 stycznia 2011 r. W związku z tym ów ostatni przepis ma zastosowanie dopiero począwszy od tego dnia.

46      W pierwszej kolejności z art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie zwalniają import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT na podstawie art. 201 owej dyrektywy, jest zwolniona zgodnie z art. 138 rzeczonej dyrektywy.

47      Zwolnienie z VAT z tytułu importu zależy zatem od późniejszego dokonania przez importera dostawy wewnątrzwspólnotowej, która sama jest zwolniona na podstawie art. 138 dyrektywy VAT, i w związku z tym od spełnienia przesłanek materialnych określonych w tym artykule, jak zauważył to rzecznik generalny w pkt 42, 50 i 68 opinii.

48      Ani art. 138, ani artykuł 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie przewidują natomiast obowiązku wskazania przez importera numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy uczestniczącego w późniejszej transakcji wewnątrzwspólnotowej.

49      Przed dokonaną przez dyrektywę 2009/69 zmianą dyrektywy VAT w wersji pierwotnej obowiązek taki mógł zostać przewidziany przez prawo krajowe, tak jak przez prawo litewskie w sprawie w postępowaniu głównym.

50      Wobec braku jakichkolwiek przepisów w tym względzie w dyrektywie VAT do państw członkowskich należy bowiem określenie, zgodnie z art. 131 owej dyrektywy, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa importu, po którym następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia w imporcie przewidzianego przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 9 października 2014 r., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27; a także z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 33).

51      W tym względzie Trybunał orzekł już w kontekście przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, że ponieważ zwolnienie to zależy od spełnienia przesłanek materialnych wymienionych w tym przepisie w sposób wyczerpujący, wśród których to przesłanek nie znajduje się obowiązek posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego VAT, państwa członkowskie nie mogą co do zasady odmówić skorzystania z rzeczonego zwolnienia z powodu niespełnienia wymogu formalnego, takiego jak identyfikacja nabywcy do celów VAT, przewidzianego w danym przypadku w prawie krajowym danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 29, 32).

52      Te same rozważania mają zastosowanie w przypadku, gdy na podstawie z art. 131 dyrektywy VAT państwo członkowskie przewiduje, że skorzystanie z przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) owej dyrektywy zwolnienia w imporcie jest uwarunkowane podaniem przez importera numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy.

53      W drugiej kolejności art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, który jest wynikiem zmian wprowadzonych przez dyrektywę 2009/69, przewiduje obecnie, że aby móc skorzystać ze zwolnienia importu przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy, importer musi w chwili importu podać numer identyfikacyjny VAT nabywcy.

54      O ile – w świetle brzmienia tego przepisu – można byłoby go interpretować w ten sposób, że należy odmówić zwolnienia w imporcie, gdy importer, po wskazaniu numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy, dostarcza dane towary na rzecz innego nabywcy, o tyle wykładnia taka byłaby jednak sprzeczna z ogólną systematyką art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT i jego kontekstem.

55      Po pierwsze, z motywów 3–5 dyrektywy 2009/69 wynika bowiem, że art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT wymienia minimalne przesłanki do zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia z VAT z tytułu importu. Dodanie tych przesłanek do dyrektywy VAT było uzasadnione koniecznością zapobieżenia nieuczciwego i mającego znamiona oszustwa wykorzystania systemu zwolnienia z VAT przez podmioty gospodarcze wykorzystujące różnice we wcześniej określonych przez państwa członkowskie przesłankach regulujących przyznanie zwolnienia w imporcie. Wynika stąd, że znajdujący się w art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT wskutek zmiany wprowadzonej przez dyrektywę 2009/69 obowiązek podania przez importera numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy nie może zostać uznany za przesłankę materialną dla zwolnienia, lecz ma na celu jedynie usunięcie rozbieżności między państwami członkowskimi w stosowaniu zwolnienia.

56      Jest tak tym bardziej, że dyrektywa 2009/69 nie zmieniła art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, który odsyła do określonych w art. 138 owej dyrektywy przesłanek materialnych dotyczących zwolnienia późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

57      Po drugie, w świetle rozważań przedstawionych przez rzecznika generalnego w pkt 67–71 opinii należy dodać, że przyjęcie odmiennej wykładni tego przepisu byłoby niezgodne z uzależnieniem skorzystania ze zwolnienia w imporcie od spełnienia przesłanek dla zwolnienia późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w braku zmiany tych ostatnich przesłanek – w szczególności art. 138 dyrektywy VAT – przez dyrektywę 2009/69 system owych zwolnień cechowałby się niespójnością.

58      W konsekwencji, niezależnie od tego, czy pod rządami dyrektywy VAT w wersji początkowej, czy też pod rządami dyrektywy VAT, zwolnienia importu nie można co do zasady odmówić z tego tylko powodu, że towary zostały dostarczone nabywcy innemu niż ten, którego numer został wskazany w chwili dokonania importu, pod warunkiem iż zostanie wykazane, że po imporcie rzeczywiście nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa spełniająca przesłanki materialne przewidziane w art. 138 ust. 1 owej dyrektywy i że importer zawsze należycie informował właściwy organ o zmianach co do tożsamości nabywców.

59      Inaczej byłoby wyłącznie w sytuacji, gdyby importer umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT lub gdyby naruszenie wymogów formalnych skutkowało uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (zob. analogicznie wyroki: z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 39, 43, 44, 46; a także z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 36–39, 42).

60      Ponadto należy przypomnieć, że w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych państwa członkowskie mogą ustanowić sankcje inne niż odmowa zastosowania zwolnienia z VAT, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (zob. podobnie wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, pkt 52).

61      W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego odmawiały zastosowania zwolnienia z VAT z tytułu importu wyłącznie z tej przyczyny, że – w wyniku zmiany okoliczności, która nastąpiła po imporcie – rozpatrywane towary zostały dostarczone na rzecz podatnika innego niż ten, którego numer identyfikacyjny VAT został wskazany w zgłoszeniu przywozowym, podczas gdy importer udzielił właściwym organom państwa członkowskiego importu wszystkich informacji dotyczących tożsamości nowego nabywcy, pod warunkiem że zostanie wykazane, iż przesłanki materialne zwolnienia późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej są rzeczywiście spełnione.

W przedmiocie pytania drugiego

62      Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT w związku z art. 138 i art. 143 ust. 2 lit. c) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że dokumenty takie jak listy przewozowe CMR i dokumenty e-AD oraz potwierdzenia e-ROR, które potwierdzają transport towarów ze składu podatkowego znajdującego się w państwie członkowskim importu z przeznaczeniem nie do nabywcy, lecz do składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim, mogą zostać uznane za wystarczające dowody wysyłki lub transportu towarów w rozumieniu tych przepisów.

63      Należy przypomnieć, że art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie importu towarów, po którym następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, która sama w sobie jest zwolniona na mocy art. 138 ust. 1 owej dyrektywy.

64      Po pierwsze, z art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, który to przepis jest skutkiem zmian wprowadzonych przez dyrektywę 2009/69, wynika, iż zwolnienie w imporcie ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy w chwili dokonania importu importer przedstawi dowód, że importowane towary są przeznaczone do transportu lub wysyłki z państwa członkowskiego importu do innego państwa członkowskiego.

65      W tym względzie przed tymi zmianami to do samych państw członkowskich należało określenie przesłanek, którym podlegało przewidziane w art. 143 ust. 1 dyrektywy VAT zwolnienie z VAT z tytułu importu towarów.

66      Po drugie, należy przypomnieć, że zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że rzeczony towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i gdy w wyniku tej wysyłki lub transportu ten sam towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu (wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 25).

67      Ciężar dowodu spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT spoczywa na tym, kto chce z prawa do zwolnienia z VAT skorzystać, czyli na dostawcy towarów (wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 26). Natomiast w okolicznościach, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na nabywcę na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu lub gdy nabywca ów wysyła lub transportuje towar poza terytorium tego państwa członkowskiego, dowody, które dostawca może przedłożyć organom podatkowym, są całkowicie zależne od dokumentów, które otrzyma w tym celu od nabywcy (wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, pkt 37; a także z dnia 14 czerwca 2017 r., Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, pkt 66).

68      Ponadto z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT i z orzecznictwa Trybunału wynika, że przesłanka dotycząca wysyłki lub transportu danych towarów jest spełniona, gdy towary rzeczywiście opuszczą terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu w celu przemieszczenia ich na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 27, 33).

69      Z powyższego wynika, że w celu skorzystania z przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zwolnienia w imporcie importer musi w szczególności przedstawić organom państwa członkowskiego importu dowód, że po pierwsze, w chwili dokonania importu dane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego, oraz po drugie, że w ramach późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazane towary były przedmiotem takiej wysyłki lub takiego transportu.

70      W tym względzie wystarczy, iż importer wykaże, że dane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu i następnie zostały rzeczywiście wysłane lub przetransportowane do innego państwa członkowskiego, bez konieczności wykazywania, iż zostały wysłane lub przetransportowane konkretnie na adres nabywcy tych towarów.

71      W niniejszym przypadku sąd odsyłający ma wątpliwości w szczególności co do wartości dowodowej listów przewozowych CMR i e‑AD, a także potwierdzenia e‑ROR. O ile do sądu odsyłającego należy ocena mocy dowodowej dowodów przedstawionych w sporze w postępowaniu głównym, o tyle Trybunał może jednak przekazać temu sądowi wszelkie wskazówki dotyczące wykładni prawa Unii, które mogą być dla niego użyteczne.

72      W tym względzie w odniesieniu najpierw do listów przewozowych e‑AD należy odwołać się do przepisów prawa Unii dotyczących elektronicznego dokumentu administracyjnego towarzyszącego przemieszczeniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do towarów (zwanego dalej „dokumentem e‑AD”) takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, które są wyrobami akcyzowymi.

73      Po pierwsze, z art. 21 ust. 2 dyrektywy 2008/118 i art. 3 rozporządzenia nr 684/2009 w związku z tabelą 1 znajdującą się w załączniku I do tego rozporządzenia wynika, że nie wcześniej niż siedem dni przed datą wysyłki danych wyrobów akcyzowych wysyłający przedstawia właściwym organom państwa członkowskiego wysyłki projekt dokumentu e‑AD zawierający w szczególności informacje dotyczące odnośnych podmiotów gospodarczych, czyli wysyłającego i odbiorcy, miejsca wysyłki i przeznaczenia, wysyłanych towarów oraz faktury związanej z tymi towarami, a także dotyczące transportu owych towarów. Dane znajdujące się w tym projekcie są weryfikowane przez rzeczone organy zgodnie z art. 21 ust. 3 tej dyrektywy.

74      Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 122 i 124 opinii, należy stwierdzić, że taki projekt dokumentu e‑AD, gdy jest należycie wypełniony i przedłożony w chwili dokonania importu, może stanowić dowód służący wykazaniu, że w chwili importu dany towar był przeznaczony do wysyłki do innego państwa członkowskiego w rozumieniu...