WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba) z dnia 15 kwietnia 2021 r.

W sprawie C_935/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) postanowieniem z dnia 3 października 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 23 grudnia 2019 r., w postępowaniu:

Grupa Warzywna sp. z o.o.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,

TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),

w składzie: N. Piçarra, prezes izby, S. Rodin i K. Jürimäe (sprawozdawczyni), sędziowie,

rzecznik generalny: G. Pitruzzella,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Grupy Warzywnej sp. z o.o. – M. Pacyna i K. Kocowski, adwokaci, których wspierał S. Ząbczyk, doradca podatkowy,

–        w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i M. Siekierzyńska, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, 250 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) oraz zasady proporcjonalności.

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Grupą Warzywną sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Polska) w przedmiocie nałożenia na tę spółkę sankcji administracyjnej w następstwie kontroli podatkowej.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT stanowi:

„Opodatkowaniu [podatkiem od wartości dodanej (VAT)] podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Artykuł 12 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT stanowi:

„1.      Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)      dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

[…]

2.      Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

[…]

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”.

5        Artykuł 135 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

j)      dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

[…]”.

6        Artykuł 137 omawianej dyrektywy stanowi:

„1.      Państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji:

[…]

b)      dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

[…]

2.      Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru przewidzianego w ust. 1.

[…]”.

7        Artykuł 250 dyrektywy VAT stanowi:

„1.      Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych.

2.      Państwa członkowskie, na warunkach przez siebie ustalonych, zezwalają na składanie deklaracji VAT, o której mowa w ust. 1, drogą elektroniczną; mogą też wymagać stosowania takiej drogi”.

8        Artykuł 273 omawianej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

 Prawo polskie

9        Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), w wersji mającej zastosowanie do okoliczności sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„Zwalnia się od podatku: […] dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata […]”.

10      Artykuł 43 ust. 10 ustawy o VAT stanowi:

„Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)      są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)      złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

11      Artykuł 112b ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi:

„1.      W razie stwierdzenia, że podatnik:

1)      w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a)      kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b)      kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c)      kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d)      kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2)      nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,

–        naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2.      Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1)      ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2)      ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

–        wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

12      Grupa Warzywna nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto, zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Grupa Warzywna zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Grupa Warzywna złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (Polska) deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot.

13      W wyniku kontroli Urząd Skarbowy w Trzebnicy stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym Grupa Warzywna nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości.

14      Następnie Grupa Warzywna złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Spółka wykazała w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała.

15      Pomimo złożenia korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego w Trzebnicy wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy drugiej instancji, do którego odwołała się Grupa Warzywna.

16      Grupa Warzywna wniosła do sądu odsyłającego skargę na decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Sąd ten uważa za konieczne ustalenie, czy stosowanie tego rodzaju sankcji, w sytuacji gdy popełniony przez spółkę błąd nie spowodował, że doszło do uszczuplenia należności podatkowych, pozostaje w zgodzie z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT oraz czy jest ono uzasadnione w świetle celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i uniknięciu oszustw podatkowych.

17      W ocenie sądu odsyłającego wprowadzenie sankcji administracyjnej miało na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych. Tymczasem sankcja rozpatrywana w postępowaniu głównym ma raczej charakter opresyjny aniżeli prewencyjny. Regulacja art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie uwzględnia sytuacji, gdy nieprawidłowe rozliczenie VAT wynika z błędnej oceny obu stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Sankcja ta jest, zdaniem tego sądu, środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, a w każdym razie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu, gdyż nie spełnia należycie funkcji prewencyjnej wobec potencjalnych sprawców oszustw i nie uwzględnia charakteru i wagi naruszenia, ani też faktu, że Skarb Państwa nie doznał utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego.

18      W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami [dyrektywy VAT] (a w szczególności [jej] art. 2, art. 250, art. 273), art. 4 ust. 3 [TUE], art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

19      Na wstępie należy zauważyć, że sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym z art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, 250 i 273 dyrektywy VAT, a także z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.

20      Należy przypomnieć w tym względzie, że jakkolwiek w ramach postępowania prejudycjalnego Trybunał nie jest właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem Unii, to jest on właściwy do udzielenia sądowi odsyłającemu wszelkich wskazówek w zakresie wykładni tego prawa, umożliwiających temu sądowi ocenę takiej zgodności, w celu wydania orzeczenia w zawisłej przed nim sprawie (zob. podobnie wyrok z dnia 15 lipca 2010 r., Pannon Gép Centrum, C_368/09, EU:C:2010:441, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

21      Trybunał powinien zatem w niniejszej sprawie ograniczyć swoje badanie do przepisów prawa Unii, dokonując jego wykładni, która będzie pomocna dla sądu odsyłają...