WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia 15 listopada 2017 r.

W sprawach połączonych C‑374/16 i C‑375/16

mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniami z dnia 6 kwietnia 2016 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 7 lipca 2016 r., w postępowaniach:

Rochus Geissel, działający w charakterze syndyka RGEX GmbH i.L.

przeciwko

Finanzamt Neuss (C‑374/16),

oraz

Finanzamt Bergisch Gladbach

przeciwko

Igorowi Butinowi (C‑375/16),

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: J.L. da Cruz Vilaça, prezes izby, E. Levits (sprawozdawca), A. Borg Barthet, M. Berger i F. Biltgen, sędziowie,

rzecznik generalny: N. Wahl,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu I. Butina przez L. Rodenbacha, Rechtsanvalt,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu austriackiego przez G. Eberharda, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Wasmeiera i M. Owsiany‑Hornung, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 5 lipca 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 226 pkt 5 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wnioski te zostały złożone w ramach sporów między, po pierwsze, Rochusem Geisselem, działającym w charakterze syndyka RGEX GmbH i.L., a Finanzamt Neuss (urzędem skarbowym w Neuss, Niemcy), a po drugie, Finanzamt Bergisch Gladbach (urzędem skarbowym w Bergisch Gladbach, Niemcy) a Igorem Butinem, w przedmiocie odmowy przyznania przez te urzędy skarbowe odliczenia od podatku od wartości dodanej (TVA) naliczonego z tytułu faktur zawierających adres, pod którym z ich wystawcą można skontaktować się listownie, lecz pod którym nie prowadzi on działalności gospodarczej.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 168 dyrektywy VAT stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

4        Artykuł 178 owej dyrektywy stanowi:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a)      w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240;

[…]”.

5        Artykuł 220 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę lub w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1)      dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

[…]”.

6        Artykuł 226 dyrektywy VAT stanowi:

„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221 do celów VAT zawierają wyłącznie następujące dane:

[…]

5)      pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;

[…]”.

7        Artykuł 1 trzynastej dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U. 1986, L 326, s. 40) stanowi, że w rozumieniu tej dyrektywy „podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty” oznacza podatnika, o którym mowa w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 trzynastej dyrektywy 86/560 nie miał na tym terytorium ani siedziby, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też, jeżeli nie istniała taka siedziba lub stały zakład, miejsca stałego pobytu lub miejsca, w którym zazwyczaj przebywa, i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w państwie członkowskim określonych w art. 2 tej dyrektywy, z określonymi wyjątkami.

Prawo niemieckie

8        Paragraf 14 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności postępowania głównego (zwanej dalej „UStG”) stanowi:

„1.      Fakturą jest każdy dokument, na podstawie którego rozliczona zostaje dostawa towarów lub świadczenie usług, niezależnie od tego, jak ten dokument określany jest w ramach transakcji handlowych. Konieczne jest zagwarantowanie autentyczności pochodzenia faktury, integralności jej treści oraz jej czytelność. Autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości wystawcy faktury […].

[…]

4.      Faktura musi zawierać następujące dane:

1)      pełną nazwę (nazwisko) i pełny adres dokonującego świadczenia przedsiębiorcy oraz odbiorcy świadczenia […]

[…]”.

9        Paragraf 15 UStG stanowi:

„Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty:

1.      ustawowo należny podatek z tytułu dostaw i innych usług świadczonych na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę. Przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez przedsiębiorcę faktury, która została wystawiona zgodnie z §§ 14 i 14a [USyG][…]

[…]”.

10      Aby spełnić przesłanki § 14 ust. 4 zdanie pierwsze pkt 1 UStG, zgodnie z § 31 ust. 2 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku obrotowego) wystarczy, by na podstawie oznaczeń zawartych w fakturze można było w jednoznaczny sposób ustalić nazwę i adres zarówno dokonującego świadczenia przedsiębiorcy, jak i odbiorcy świadczenia.

11      Paragraf 163 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej, zwanej dalej „AO”), zatytułowany „Odmienne ustalenie podatku na podstawie zasady słuszności”, stanowi:

„Podatki mogą być ustalone w niższej wysokości, a podwyższające podatek podstawy opodatkowania mogą nie zostać uwzględnione, jeśli z uwagi na konkretne okoliczności danego przypadku pobranie takiego podatku byłoby niesłuszne. Przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym za zgodą podatnika dopuszczalne jest, by poszczególne podstawy opodatkowania, jeśli podwyższają podatek, mogły zostać uwzględnione w późniejszym okresie, a jeśli zmniejszają podatek – już we wcześniejszym okresie. Decyzja w sprawie odmiennego ustalenia może zostać połączona z decyzją o ustaleniu podatku”.

12      Paragraf 227 AO stanowi:

„Organy podatkowe mogą umorzyć zobowiązanie podatkowe w całości albo w części, jeżeli pobranie podatku w danym przypadku byłoby sprzeczne z zasadą słuszności; przy zachowaniu takich samych przesłanek zapłacone już kwoty mogą zostać zwrócone albo zaliczone na poczet przyszłych należności”.

Postępowania główne i pytania prejudycjalne

Sprawa C‑374/16

13      RGEX jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W roku 2008, którego dotyczy spór w postępowaniu głównym, prowadziła ona działalność polegającą na handlu pojazdami silnikowymi. Spółka ta powstała w grudniu 2007 r., a od 2015 r. jest w stanie likwidacji. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był Rochus Geisse, który obecnie reprezentuje ją jako syndyk.

14      W deklaracji podatkowej w zakresie VAT za 2008 r. spółka RGEX zadeklarowała między innymi zwolnione z podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy pojazdów silnikowych i 122 przypadki odliczeń podatku naliczonego, w kwocie 1 985 443,42 EUR, dotyczących pojazdów nabytych od EXTEL GmbH.

15      Urząd skarbowy w Neuss nie zgodził się z rozliczeniami spółki RGEX i decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. określił kwotę podatku VAT należnego za 2008 r. stosownie do ustaleń dokonanych podczas dwóch kontroli dotyczących VAT. Zgłoszone jako zwolnione z podatku dostawy pojazdów silnikowych do Hiszpanii podlegały zdaniem tego urzędu opodatkowaniu, ponieważ pojazdy te nie zostały przewiezione do Hiszpanii, lecz zbyte w Niemczech. Urząd uznał też, że kwoty odliczeń podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę EXTEL nie podlegają odliczeniu, ponieważ ta ostatnia spółka była „firmą-przykrywką”, która nie miała siedziby pod swoim adresem podanym na fakturze.

16      Spółka RGEX odwołała się bezskutecznie od tej decyzji, a następnie skierowała sprawę do Finanzgericht Düsseldorf (sądu ds. finansowych w Düsseldorfie, Niemcy), który uwzględnił jej skargę w zakresie opodatkowania jednego pojazdu, a oddalił ją jako bezzasadną w pozostałym zakresie.

17      Finanzgericht Düsseldorf (sąd ds. finansowych w Düsseldorfie) stwierdził w szczególności, że jakkolwiek spółka EXTEL miała siedzibę spółki pod podanym na fakturze adresem, to była to jedynie siedziba w postaci skrzynki pocztowej. EXTEL była tam osiągalna tylko korespondencyjnie. Spółka ta nie wykonywała tam żadnej działalności handlowej.

18      Sąd odrzucił argumenty dotyczące podnoszonych uzasadnionych oczekiwań RGEX co do prawdziwości adresu podanego na wystawionych przez EXTEL fakturach. Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań mogłaby zostać wzięta pod uwagę nie przy określeniu podatku, tylko, w odpowiednim wypadku, wyłącznie w ramach zastosowania zasady słuszności w rozumieniu §§ 163 i 227 AO.

19      Rochus Geissel, działający w charakterze syndyka RGEX, zaskarżył wyrok Finanzgericht Düsseldorf (sądu ds. finansowych w Düsseldorfie) do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy), podnosząc, że „adres” w rozumieniu § 14 ust. 4 zdanie pierwsze pkt 1 UStG i art. 226 pkt 5 dyrektywy VAT służy do identyfikacji wystawcy faktury i wymaga wyłącznie możliwości skontaktowania się z nim korespondencyjnie.

20      Sąd odsyłający wskazuje, że zgodnie z prawem krajowym RGEX nie jest uprawniona do dokonania dochodzonych przez nią odliczeń podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez EXTEL, gdyż ta nie prowadzi pod podanym na jej fakturach adresem żadnej własnej działalności gospodarczej. W orzeczeniu wydanym w równoległej sprawie sąd odsyłający orzekł bowiem, że „pełny adres” w rozumieniu § 14 ust. 4 zdanie pierwsze pkt 1 UStG oznacza, że przedsiębiorca prowadzi tam swoją działalność gospodarczą. O ile zgodnie z administracyjną instrukcją prawa krajowego dla urzędu skarbowego wystarczy, by numery skrytki pocztowej „były podane zamiast adresu”, o tyle instrukcje takie nie są wiążące dla sądu.

21      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy faktura wymagana dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 168 lit. a) w związku z art. 178 lit. a) [dyrektywy VAT] zawiera »pełny adres« w rozumieniu art. 226 pkt 5 tej dyrektywy, jeśli dokonujący świadczenia przedsiębiorca na fakturze wystawionej za wykonanie świadczenia poda adres, pod którym jest on wprawdzie osiągalny korespondencyjnie, lecz pod którym nie prowadzi działalności gospodarczej?

2)      Czy art. 168 lit. a) w związku z art. 178 lit. a) [dyrektywy VAT], przy uwzględnieniu zasady skuteczności, jest sprzeczny z praktyką krajową, która uwzględnia dobrą wiarę odbiorcy świadczenia odnośnie do spełnienia przesłanek odliczenia podatku naliczonego tylko poza postępowaniem w sprawie ustalenia podatku, w ramach odrębnego postępowania opartego na względach słuszności? Czy w tym zakresie można powołać się na art. 168 lit. a) w związku z art. 178 lit. a) tej dyrektywy?”.

Sprawa C‑375/16

22      W latach 2009–2011 Igor Butin, który prowadził sprzedaż samochodów w Niemczech, przedstawił do celów odliczenia podatku naliczonego faktury na pewną liczbę pojazdów nabytych od przedsiębiorstwa Z w celu dalszej sprzedaży. Samochody były dostarczane I. Butinowi lub jego pracownikom częściowo w miejscu, gdzie przedsiębiorstwo Z miało swoją statutową siedzibę, choć nie prowadziło punktu sprzedaży, a częściowo w miejscach publicznych, takich jak dworzec kolejowy.

23      Podczas kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie I. Butina urząd skarbowy w Bergisch Gladbach stwierdził, że podatek naliczony ujęty na fakturach wystawionych przez Z nie może zostać odliczony ze względu na to, że adres dostawcy podany przez Z był niewłaściwy. Stwierdzono, że ten adres służył jedynie jako „skrzynka pocztowa” i że przedsiębiorstwo Z nie ma stałej siedziby w Niemczech.

24      W dniu 13 września 2013 r. urząd skarbowy wydał poprawione decyzje ustalające wysokość podatku VAT za lata 2009–2011. Postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. oddalił on wniosek I. Butina o zmianę wymiaru podatku w oparciu o względy słuszności na podstawie § 163 AO.

25      Finanzgericht Köln (sąd ds. finasowych w Kolonii, Niemcy) uwzględnił skargę I. Butina, w której ten zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego ustaloną przez urząd skarbowy w Bergisch Gladbach. Sąd ten stwierdził, że wskazanie „adresu” w rozumieniu § 14 ust. 4 zdanie pierwsze pkt 1 UStG nie wymaga, by prowadzona była tam działalność handlowa. Ponadto sąd ten uznał skargę za zasadną także w odniesieniu do żądania ewentualnego zmiany wymiaru podatku w oparciu o względy słuszności. Zdaniem tego sądu I. Butin zrobił wszystko, czego można od niego wymagać w rozsądnym zakresie w celu weryfikacji statusu przedsiębiorstwa Z i prawidłowości informacji podanych na wystawionych przez tego przedsiębiorcę fakturach.

26      Od tego wyroku Finanzgericht Köln (sądu finansowego w Kolonii) urząd skarbowy w Bergisch Gladbach wniósł skargę do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego). Podniósł on w szczególności, że wystawione przez Z faktury nie zawierały, wbrew temu, co twierdzi I. Butin, adresu, pod którym ta spółka prowadziła działalność handlową, a I. Butin nie uczynił wszystkiego, czego można było od niego rozsądnie oczekiwać, by upewnić się o prawdziwości informacji podanych na tych fakturach, więc nie przysługiwała mu możliwość odliczenia podatku naliczonego w postępowaniu opartym na względach słuszności.

27      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 226 pkt 5 [dyrektywy VAT] wymaga podania adresu podatnika, pod którym prowadzi on działalność gospodarczą?

2)      W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie 1:

a)      Czy do spełnienia wymogu podania adresu w rozumieniu art. 226 pkt 5 dyrektywy VAT wystarczy podanie adresu skrzynki pocztowej?

b)      Jaki adres ma podać na fakturze podatnik, który prowadzi przedsiębiorstwo (np. polegające na prowadzeniu handlu elektronicznego w Internecie) nieposiadające lokalu handlowego?

3)      Czy w przypadku niespełnienia wymogów formalnych ustanowionych w art. 226 dyrektywy VAT należy przyznawać prawo do odliczania podatku naliczonego we wszystkich przypadkach, w których nie doszło do oszustwa podatkowego albo podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, czy też zgodnie z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań należy w takim przypadku zakładać, iż podatnik uczynił wszystko, co może być od niego w rozsądnym zakresie wymagane, aby sprawdzić prawidłowość danych podanych na fakturze?”.

Postępowanie przed Trybunałem

28      Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 22 lipca 2016 r. sprawy C‑374/16 i C‑375/16 zostały połączone do łącznego rozpoznania w ramach pisemnego i ustnego etapu postępowania oraz do wydania wyroku.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytania pierwszego w sprawie C‑374/16 oraz pytań pierwszego i drugiego w sprawie C‑375/16

29      Poprzez pytanie pierwsze w sprawie C‑374/16 oraz w pytania pierwsze i drugie w sprawie C‑375/16 sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT w związku z art. 226 pkt 5 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie obowiązywaniu przepisów krajowych takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, które uzależniają skorzystanie z prawa do odliczen...