WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 15 kwietnia 2021 r.

W sprawie C_846/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez tribunal d’arrondissement (sąd okręgowy, Luksemburg) postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 listopada 2019 r., w postępowaniu:

EQ

przeciwko

Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: A. Prechal (sprawozdawczyni), prezes izby, N. Wahl, F. Biltgen, L.S. Rossi i J. Passer, sędziowie,

rzecznik generalny: G. Pitruzzella,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu rządu luksemburskiego – C. Schiltz i T. Uri, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – początkowo R. Lyal i N. Gossement, a następnie R. Lyal, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 14 stycznia 2021 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 1 i art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy EQ a administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA [organem ds. rejestracji, majątku publicznego i VAT, Luksemburg, zwanym dalej „luksemburskim organem podatkowym”] w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) usług świadczonych przez adwokata w zakresie zleceń w ramach systemów ochrony ubezwłasnowolnionych osób pełnoletnich, które zostały mu powierzone przez właściwy organ sądowy na podstawie ustawy.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5        Zgodnie z art. 24 ust. 1 wspomnianej dyrektywy:

„»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.

6        Artykuł 25 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a)      przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

b)      zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)      świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa”.

7        Zgodnie z art. 73 rzeczonej dyrektywy:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

8        Artykuł 131 wspomnianej dyrektywy, będący jedynym artykułem rozdziału 1 zatytułowanego „Przepisy ogólne” tytułu IX tej dyrektywy, zatytułowanego „Zwolnienia”, stanowi:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

9        Rozdział 2 tytułu IX dyrektywy VAT, zatytułowany „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, obejmuje art. 132–134.

10      Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) owej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

„świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie”.

11      Artykuł 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a)      podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług”.

12      Artykuł 134 dyrektywy VAT przewiduje:

„Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a)      gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b)      gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT”.

 Prawo luksemburskie

13      Artykuł 4 ust. 1 loi du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (ustawy z dnia 12 lutego 1979 r. o podatku od wartości dodanej), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba samodzielnie i regularnie wykonująca czynności w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel, rezultaty czy też miejsce takiej działalności. […]”.

14      Artykuł 5 ustawy o VAT przewiduje:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność mającą na celu uzyskanie dochodów, w szczególności działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów oraz działalnością związaną z wykorzystywaniem majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu”.

15      Artykuł 15 ust. 1 tej ustawy stanowi:

„1.      »Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów ani wewnątrzwspólnotowego nabycia lub przywozu towarów.

Transakcja ta może polegać na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych, na zobowiązaniu do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz na świadczeniu usług z mocy prawa lub na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu.

[…]”.

16      Zgodnie z brzmieniem art. 44 ust. 1 lit. o) ustawy o VAT:

„W granicach i na warunkach, które zostaną ustanowione w drodze rozporządzenia wielkoksiążęcego, od [VAT] zwolnione są:

[…]

o)      usługi i dostawy towarów ściśle związane z zabezpieczeniem społecznym, pomocą społeczną lub zdrowiem publicznym, realizowane przez podmioty prawa publicznego, fundusze wspólnego inwestowania, podmioty publiczne lub podmioty pożytku publicznego, domy opieki, domy spokojnej starości, oddziały gerontologii lub geriatrii, organizacje szpitalne lub organizacje charytatywne oraz przez inne podobne instytucje sektora prywatnego, których społeczny charakter jest uznany przez właściwe organy publiczne;

[…]”.

17      Artykuł 3 rozporządzenia wielkoksiążęcego z dnia 23 grudnia 1982 r. ustanawiającego warunki wyznaczenia przedstawiciela sprawującego opiekę stanowi:

„Sąd opiekuńczy może w drodze postanowienia z uzasadnieniem przyznać przedstawicielowi sprawującemu opiekę wynagrodzenie, którego wysokość lub sposób obliczania ustala się przy uwzględnieniu sytuacji majątkowej osoby ubezwłasnowolnionej.

Wynagrodzenie to składa się albo z określonej kwoty, albo z udziału w dochodach osoby ubezwłasnowolnionej, albo z honorarium w wysokości określonej w zależności od wykonywanych obowiązków.

[…]”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

18      EQ jest adwokatem wpisanym na listę adwokatów prowadzoną przez izbę adwokacką w Luksemburgu (Luksemburg) od 1994 r. Od 2004 r. wykonuje działalność w zakresie reprezentacji osób pełnoletnich, jako pełnomocnik, kurator i przedstawiciel sprawujący opiekę.

19      Na podstawie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT z dnia 19 stycznia 2018 r., dotyczących lat 2014 i 2015, utrzymanych w mocy decyzją w przedmiocie odwołania z dnia 4 czerwca 2018 r., luksemburski organ podatkowy ustalił z urzędu kwoty VAT należne od EQ w odniesieniu do rzeczonych lat, wychodząc z założenia, że wspomniana działalność w zakresie reprezentacji stanowiła świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

20      EQ wniósł do sądu odsyłającego skargę o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 4 czerwca 2018 r., podnosząc w szczególności, że działalność, którą prowadził w spornym okresie w dziedzinie ochrony pełnoletnich, nie stanowiła działalności gospodarczej, że działalność ta była w każdym wypadku zwolniona z VAT na mocy przepisu krajowego transponującego art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT oraz że luksemburski organ podatkowy przyznał, iż w okresie od 2004 r. do 2013 r. działalność ta nie podlegała VAT, w związku z czym opodatkowanie VAT za lata 2014 i 2015 stanowi naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

21      Ponadto EQ utrzymuje, że stanowisko luksemburskiego organu podatkowego jest sprzeczne ze stanowiskiem ministère de la Justice (ministerstwa sprawiedliwości, Luksemburg), które ponosi odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia pełnomocnikom, którym powierzono zadania w zakresie ochrony osób pełnoletnich, jeżeli są one niewspółmierne, zgodnie z którym, płatności otrzymane z tego tytułu nie podlegają VAT.

22      Luksemburski organ podatkowy kwestionuje te argumenty. W tym względzie podnosi on, po pierwsze, że usługi świadczone przez EQ w dziedzinie ochrony osób pełnoletnich stanowią działalność gospodarczą, ponieważ EQ wykonuje te usługi w ramach swojej działalności zawodowej adwokata i uzyskuje z tego tytułu znaczne dochody. Po drugie, w okolicznościach niniejszej sprawy usługi te nie mogą być zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisu krajowego transponującego art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, ponieważ na przewidziane w nim zwolnienie nie może powoływać się osoba wykonująca zawód adwokata, która nie spełnia warunku posiadania statusu podmiotu o charakterze społecznym.

23      Sąd odsyłający wyjaśnia, że potrzeby ubezwłasnowolnionych osób pełnoletnich, to znaczy osób dotkniętych zaburzeniami zdolności umysłowych wskutek choroby, niepełnosprawności lub osłabienia spowodowanego wiekiem są zaspokajane za pomocą różnych systemów ochrony, w tym opieki i kurateli, umożliwiających doradztwo, sprawowanie nadzoru, a nawet reprezentowanie tych osób w zakresie czynnościach cywilnoprawnych i przyznające osobom trzecim uprawnienia w ramach zarządzania sprawami tych osób oraz ich reprezentacji. Ustanowienie tych systemów ochrony może prowadzić do wyznaczenia specjalnego pełnomocnika przez sąd opiekuńczy do czasu podjęcia decyzji w sprawie systemu ochrony, który ma zostać ustanowiony, a także przedstawiciela ad hoc w przypadku konfliktu interesów. W praktyce kuratorzy, przedstawiciele sprawujący opiekę, specjalni przedstawiciele i przedstawiciele ad hoc są wybierani w szczególności spośród członków rodziny, ale także wśród innych osób, takich jak adwokaci.

24      Sąd ten wyjaśnia po pierwsze, w odniesieniu do kwestii, czy sporna działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wykonywaną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, że wynagrodzenia, o których mowa w art. 3 règlement grand-ducal du 23 décembre 1982 fixant les conditions de désignation d’un gérant de la tutelle (rozporządzenia wielkoksiążęcego z dnia 23 grudnia 1982 r. ustanawiającego warunki wyznaczenia przedstawiciela sprawującego opiekę), oznaczają świadczenie pieniężne wypłacane w związku z tą działalnością.

25      Niemniej jednak, mimo że usługi świadczone w niniejszej sprawie są podobne pod każdym względem do działalności gospodarczej, sąd odsyłający zastanawia się, po pierwsze, nad zakresem oceny w orzecznictwie Trybunału (zob. w szczególności wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C_182/17, EU:C:2018:91, pkt 32), zgodnie z którym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W dziedzinie ochrony osób pełnoletnich istnieje bowiem trójstronny stosunek prawny pomiędzy usługodawcą, usługobiorcą czyli osobą pełnoletnią, nad którą sprawowana jest opieka, a organem sądowym, który powierzył temu usługodawcy zadanie sprawowania opieki. Okoliczność, że w przypadku złego stanu majątkowego osoby pełnoletniej, nad którą sprawowana jest opieka, wynagrodzenie usługodawcy pokrywa państwo, mogłaby również mieć znaczenie w tym względzie.

26      Po drugie, jeśli chodzi o wysokość wynagrodzenia, o ile z orzecznictwa Trybunału wynika, że bez znaczenia jest to, czy transakcja gospodarcza została dokonana po cenie niższej od kosztu produkcji, o tyle z tego orzecznictwa wydaje się ponadto wynikać, że wynagrodzenie powinno być określone z góry i pokrywać koszty działalności usługodawcy (zob. w szczególności wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C_182/17, EU:C:2018:91, pkt 38). W niniejszej sprawie wynagrodzenie usługodawcy jest ustalane przez właściwy sąd odrębnie dla każdego przypadku w zależności od sytuacji majątkowej odbiorcy usług, w związku z czym wynagrodzenie to nie jest określane z góry i niekoniecznie w każdych okolicznościach pokrywa ono koszty działalności poniesione przez tego usługodawcę.

27      Następnie, co się tyczy kwestii, czy sporna działalność jest zwolniona z VAT, sąd odsyłający powinien zbadać, po pierwsze, czy działalność ta wchodzi w zakres pojęcia „opieki i pomocy społecznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, a po drugie, czy EQ może zostać objęty zakresem pojęcia „podmiot[ów] uznanych za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie” w rozumieniu tego przepisu, oraz według jakiej procedury i przez jaki organ.

28      Wreszcie sąd odsyłający zastanawia się nad zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Podnosi on w tym kontekście w szczególności, że w przypadku gdy luksemburski organ podatkowy zasygnalizował podatnikowi po dokonaniu odnośnych transakcji, że ma zamiar odejść od swojego wcześniejszego stanowiska, polegającego na nieobjęciu tych transakcji VAT, podatnik znalazł się w sytuacji, w której nie mógł zafakturować VAT względem usługobiorcy. Podatnik został zatem zobowiązany wypłacić kwoty dochodzone przez państwo z tytułu VAT ze swoich własnych środków.

29      W tych okolicznościach tribunal d’arrondissement (sąd okręgowy, Luksemburg) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono świadczenie usług w ramach stosunku trójstronnego, w którym usługodawca otrzymuje zlecenie na te usługi od podmiotu, który nie jest tożsamy z usługobiorcą, czy też świadczenie takich usług jest z tego pojęcia wyłączone?

2)      Czy odpowiedź na pytanie pierwsze zmienia się w zależności od tego, czy usługi są świadczone w ramach zadań powierzonych przez niezależny organ sądowy?

3)      Czy odpowiedź na pytanie pierwsze zmienia się w zależności od tego, czy wynagrodzenie usługodawcy jest pokrywane przez odbiorcę usługi, czy też jest ono ponoszone przez państwo, w którym działa podmiot zlecający usługodawcy wykonanie tych usług?

4)      Czy pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono świadczenie usług, w przypadku gdy wynagrodzenie usługodawcy nie jest wymagane przepisami prawnymi, a jego wielkość, jeśli zostanie przyznane, […] podlega ocenie dokonywanej odrębnie dla każdego przypadku, […] jest zawsze uzależniona od sytuacji majątkowej odbiorcy usług i […] jest obliczana na podstawie ryczałtu, bądź udziału w dochodach odbiorcy usług, albo, w zależności od wykonanych usług, czy też świadczenie takich usług jest z tego pojęcia wyłączone?

5)      Czy pojęcie »świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną«, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono świadczenia wykonywane w ramach systemu ochrony osób pełnoletnich ustanowionego w ustawie i podlegającego kontroli niezależnego organu sądowego, czy też świadczenie takich usług jest z tego pojęcia wyłączone?

6)      Czy pojęcie »podmiotów uznanych za podmioty o charakterze społecznym«, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy [VAT], należy interpretować w ten sposób, że dla celów uznania, że podmiot ma charakter społeczny, nakłada ono określone wymogi w odniesieniu do formy działalności usługodawcy, bądź w odniesieniu do celu zarobkowego lub niezarobkowego działalności usługodawcy, czy też bardziej ogólnie, ogranicza poprzez inne kryteria lub warunki zakres stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. g), lub czy samo wykonywanie usług »związanych z opieką i pomocą społeczną« jest wystarczające, aby nadać odnośnemu podmiotowi charakter społeczny?

7)      Czy pojęcie »podmiotów uznanych za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie«, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy [VAT], należy interpretować w ten sposób, że wymaga ono procesu uznawania opierającego się na wcześniej ustalonej procedurze i kryteriach, czy też organ sądowy może dokonać w razie potrzeby uznania ad hoc w każdym poszczególnym przypadku?

8)      Czy zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań w rozumieniu orzecznictwa Trybunału […] umożliwia organowi zobowiązanemu do pobrania VAT żądanie od podatnika VAT zapłaty VAT dotyczącego transakcji gospodarczych dokonanych w okresie, który upłynął w chwili wydania decyzji podatkowej przez ten organ, po tym, jak organ ten akceptował przez długi czas poprzedzające ten okres deklaracje VAT wspomnianego podatnika niewłączające transakcji gospodarczych tego rodzaju do transakcji podlegających opodatkowaniu? Czy ta możliwość dla organu zajmującego się poborem VAT jest ograniczona pewnymi warunkami?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytań od pierwszego do czwartego

30      Poprzez pytania od pierwszego do czwartego, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi na rzecz ubezwłasnowolnionych osób pełnoletnich mające na celu zapewnienie im ochrony w ramach czynności cywilnoprawnych, których świadczenie zostało powierzone usługodawcy przez organ sądowy na podstawie ustawy, a wynagrodzenie z tego tytułu zostało ustalone przez ten organ w sposób ryczałtowy lub na podstawie oceny dokonywanej odrębnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem w szczególności sytuacji finansowej osoby ubezwłasnowolnionej, przy czym wynagrodzenie to może zostać pokryte przez państwo w przypadku złego stanu majątkowego wspomnianej osoby, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu.

31      Należy przypomnieć, że o ile dyrektywa VAT zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym jest objęta wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße, C_449/19, EU:C:2020:1038, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

32      W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że działalność można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C_520/14, EU:C:2016:334, pkt 21).

33      Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Ponadto stosownie do art. 9 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C_263/15, EU:C:2016:392, pkt 21).

34      Należy zatem ustalić w pierwszej kolejności, czy działalność taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, którą sąd odsyłający zakwalifikował jako świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, jest wykonywana odpłatnie, jak wymaga tego ten przepis.

35      O ile ostatecznie do sądu odsyłającego należy dokonanie tej oceny, o tyle jednak Trybunał może dostarczyć temu sądowi wszelkich wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy (zob. podobnie wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck, C_801/19, EU:C:2020:1049, pkt 27).

36      W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C_174/14, EU:C:2015:733, pkt 32).

37      W niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że EQ rzeczywiście otrzymał płatności w ramach wykonywania powierzonych mu zleceń w zakresie zarządzania i reprezentacji.

38      Jednakże sąd ten zauważa, po pierwsze, że świadczenie tych usług zostało powierzone EQ nie przez ich odbiorców, lecz przez właściwy organ na podstawie przepisów mających na celu ochronę ubezwłasnowolnionych osób pełnoletnich w zakresie czynności cywilnoprawnych.

39      Tymczasem Trybunał orzekł już, że fakt, iż działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C_263/15, EU:C:2016:392, pkt 42). Artykuł 25 lit. c) dyrektywy VAT wyraźnie stanowi, że świadczenie usług może polegać na świadczeniu usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

40      Co się tyczy, po drugie, znaczenia w tym kontekście okoliczności polegającej na tym, że w przypadku złej sytuacji majątkowej odbiorców rozpatrywanych w postępowaniu głównym usług, ich wynagrodzenie może zostać pokryte przez państwo, należy przypomnieć, że aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, jak wynika to również z art. 73 tej dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or, C_151/13, EU:C:2014:185, pkt 34).

41      Po trzecie, co się tyczy zasad ustalania wynagrodzenia za świadczenie usług takich jak te świadczone przez EQ, z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający, a także z odpowiedzi pisemnych złożonych przez EQ i rząd luksemburski w odpowiedzi na pytania zadane w tym przedmiocie przez Trybunał, których zasadność sąd ten powinien zweryfikować, wynika, że wynagrodzenie to jest ustalane na podstawie oceny dokonywanej odrębnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem sytuacji finansowej osoby ubezwłasnowolnionej, przez właściwy organ sądowy na wniosek usługodawcy, który powinien regularnie informować ten organ o swoich transakcjach. Ponadto z powyższego wynika, że wynagrodzenie to składa się, ogólnie rzecz biorąc, ze zryczałtowanej miesięcznej kwoty z tytułu bieżącego zarządzania bieżącymi sprawami osoby ubezwłasnowolnionej, i ewentualnie z kwoty z tytułu świadczeń dodatkowych, określonej co do zasady w oparciu o stawkę godzinową, przy czym przyznane w ten sposób wynagrodzenie nie odpowiada we wszystkich przypadkach w sposób konieczny rzeczywistej wartości wykonanej usługi.

42      W tym kontekście należy przypomnieć po pierwsze, że okoliczność, iż wynagrodzenie za dane usługi jest wypłacane w formie ryczałtu, nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or, C_151/13, EU:C:2014:185, pkt 37).

43      Po drugie, okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie niższej lub wyższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C_263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

44      Ponadto ustalenie wynagrodzenia w sposób opisany powyżej, które następuje w trakcie prowadzenia przez odnośnego usługodawcę działalności i gdy przedstawia właściwemu organowi sądowemu związane z nią rozliczenia, w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie temu, by uznać, że ustalona w ten sposób kwota została ustalona z góry i według ustalonych kryteriów, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, pod warunkiem że sposób ustalenia tego wynagrodzenia jest przewidywalny i może zapewnić, iż usługodawca ten otrzyma co do zasady zapłatę za owe usługi.

45      W świetle powyższego nie wydaje się zatem, aby okoliczności wskazane przez sąd odsyłający budziły jakiekolwiek wątpliwości, że świadczenie rozpatrywanych w postępowaniu głównym usług było dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.

46      Stwierdziwszy powyższe, należy w drugiej kolejności zauważyć, że świadczenie usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym wchodzi w zakres pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

47      Pojęcie „działalności gospodarczej” zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że analiza tej definicji wskazuje na szeroki zakres stosowania pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße, C_449/19, EU:C:2020:1038, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

48      Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C_520/14, EU:C:2016:334, pkt 29).

49      W tym względzie, jak wskazał sąd odsyłający, istotnym czynnikiem może być kwestia, czy wysokość rekompensaty jest określona zgodnie z kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów działalności usługodawcy (zob. podobnie wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C_182/17, EU:C:2018:91, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), jak również, bardziej ogólnie, kwota dochodów oraz inne czynniki, takie jak liczba klientów (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C_520/14, EU:C:2016:334, pkt 31).

50      W świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wydaje się, że działalność prowadzona przez EQ ma charakter stały. Ponadto, jak wynika z pkt 45 niniejszego wyroku, wydaje się również bezsporne, że działalność EQ jest wykonywana za wynagrodzeniem. Sąd odsyłający wyjaśnia jednak, że ma wątpliwości w tym względzie związane z faktem, iż usługi świadczone przez tego usługodawcę niekoniecznie są w każdych okolicznościach wynagradzane w sposób gwarantujący pokrycie poniesionych przez niego kosztów działalności.

51      Tymczasem okoliczność, że za każde świadczenie usług, rozpatrywane indywidualnie nie jest wypłacane wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej kosztom związanym z tym świadczeniem, nie wystarcza do wykazania, iż cała działalność nie jest wynagradzana według kryteriów gwarantujących pokrycie kosztów działalności usługodawcy.

52      W niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, wydaje się, że sprawa w postępowaniu głównym różni się od spraw, w których zapadły wyroki: z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia (C_246/08, EU:C:2009:671, pkt 50); a także z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C_520/14, EU:C:2016:334, pkt 33), w których stwierdzono brak prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności ze względu na to, że kwoty uiszczane przez odbiorców odnośnych usług miały pokrywać jedynie niewielką część poniesionych kosztów.

53      W istocie w sprawie w postępowaniu głównym nic nie wskazuje na to, że poziom przychodów, jakie EQ uzyskiwał z działalności, był niewystarczający w stosunku do kosztów prowadzonej przez niego działalności. Ponadto wyniki danej działalności nie mogą same w sobie być decydujące dla celów analizy gospodarczego charakteru planowanej działalności, o której mowa w pkt 48 niniejszego wyroku, gdyż analiza ta powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, w jakich działalność ta jest prowadzona (zob. analogicznie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C_230/94, EU:C:1996:352, pkt 29).

54      W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem zweryfikowania tego przez sąd odsyłający, że działalność prowadzona przez EQ nie ma charakteru gospodarczego.

55      W świetle powyższych rozważań na pytania od pierwszego do czwartego należy odpowiedzieć, że art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi na rzecz ubezwłasnowolnionych osób pełnoletnich mające na celu zapewnienie im ochrony w ramach czynności cywilnoprawnych, których świadczenie zostało powierzone usługodawcy przez organ sądowy na podstawie ustawy, a wynagrodzenie z tego tytułu zostało ustalone przez ten organ w sposób ryczałtowy lub na podstawie oceny dokonywanej odrębnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem w szczególności sytuacji finansowej osoby ubezwłasnowolnionej, przy czym wynagrodzenie to może zostać pokryte przez państwo w przypadku złego stanu majątkowego wspomnianej osoby wówczas, gdy usługi te są świadczone odpłatnie, a usługodawca uzyskuje z tego tytułu stały dochód i wysokość całej rekompensaty jest określona zgodnie z kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów działalności poniesionych przez tego usługodawcę, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu.

 W przedmiocie pytań od piątego do siódmego

56      Poprzez pytania od piątego do siódmego, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że, po pierwsze, usługi na rzecz ubezwłasnowolnionych osób pełnoletnich mające na celu zapewnienie im ochrony w ramach czynności cywilnoprawnych stanowią „świadczenie usług ściśle związane z opieką i pomocą społeczną”, a po drugie, że adwokat świadczący takie usługi może zostać uznany, do celów prowadzonej przez niego działalności, w rozumieniu dyrektywy VAT, za podmiot o charakterze społecznym.

57      Należy na wstępie przypomnieć, że pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 132 dyrektywy VAT, należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z...