Zmiana podejścia do kwestii zwolnienia przy dostawie nieruchomości

Kwestia wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości była już wielokrotnie poruszana na łamach naszego pisma. Jest to temat, który często budzi wątpliwości podatników. Dostawa nieruchomości może bowiem korzystać ze zwolnienia od VAT, jeżeli nieruchomość spełnia określone w ustawie warunki. Zgodnie z treścią art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynków i budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, jeżeli pomiędzy pierwszym ich zasiedleniem a dostawą upłynął co najmniej okres dwóch lat. Natomiast w myśl art.43 ust.10a ustawy dostawa nieruchomości dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od tego zasiedlenia może również korzystać ze zwolnienia jeżeli w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku, a dokonujący dostawy nie ponosił znaczących (wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości) wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy stosowaniu zwolnienia przewidzianego w opisanym powyżej przepisie pewne kontrowersje budzi kwestia tego, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Zgodnie z treścią art.2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• a) wybudowaniu lub

• b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W artykule „Stawka VAT przy dostawie nieruchomości” opublikowanym w numerze z lutego 2012 roku, w którym zawarliśmy kompleksowe opracowanie odnośnie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, wskazaliśmy na pewną wątpliwość odnośnie tego, kiedy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem. Z definicji zawartej w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że z pierwszym zasiedleniem nieruchomości mamy do czynienia, kiedy doszło do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że wybudowanie nieruchomości we własnym zakresie i późniejsze oddanie jej do używania na własne potrzeby nie stanowi pierwszego zasiedlenia, gdyż nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. W myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pierwszym zasiedleniem może być zatem na przykład dostawa nieruchomości czy też podlegający opodatkowaniu jej najem. W przytoczonym artykule wskazywaliśmy na pewną wątpliwość dotyczącą pierwszego zasiedlenia, polegającą na tym czy, jeżeli właściciel wynajmie część budynku (np. kilka pomieszczeń), to uważa się, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w stosunku do całości nieruchomości, czy jedynie do części. Organa podatkowe zajmowały w tym zakresie negatywne dla podatników stanowisko, twierdząc, że jeżeli przedmiotem najmu była tylko część nieruchomości, to pierwsze zasiedlenie nastąpiło tylko w tej części. W konsekwencji, w określonych przypadkach może dojść do zastosowania w stosunku do dostawy jednej nieruchomości dwóch stawek podatku od towarów i usług - zwolnionej w stosunku do tej części, która była przedmiotem najmu i właściwej dla nieruchomości (23% lub 8%) w stosunku do pozostałej części. Tak wypowiedział się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP1-443- 720/11-4/JL z 2 sierpnia 2011 roku czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku o sygnaturze I SA/Kr 1581/10 z 25 listopada 2010 roku. Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/ Wa 1359/10 z 14 września 2010 roku. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze I FSK 1605/10 z 4 października 2011 roku.

W wyroku z 14 maja 2015 roku o sygnaturze I FSK 382/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że powyższe podejście organów podatkowych nie było uprawnione. Zdaniem NSA polski ustawodawca, przenosząc do polskiej ustawy definicję pojęcia pierwszego zasiedlenia, dokonał jej zawężenia w porównaniu do definicji unijnej.

Sprawa rozpatrywana przed Sądem dotyczyła spółki, która na nieruchomości własnej wybudowała i przyjęła do użytkowania w 2005 roku budynek usługowo-socjalno-biurowy. Część tego budynku była wynajmowana podmiotom gospodarczym, a pozostała część wykorzystywana była na własne potrzeby (do wykonywania czynności opodatkowanych). Od daty pierwszego zasiedlenia budynku up...