0
2756
Podczas przeprowadzonej inwentaryzacji środków trwałych okazało się, iż z jednej strony brakuje kilku środków trwałych a z drugiej ujawniono kilka pozycji, których nie było do tej pory w rejestrze środków trwałych. W jaki sposób ująć księgowo braki i ujawnienia? Czy można jedno z drugim skompensować?
Postawione przez czytelnika pytanie jest dość złożone, w związku z czym, należy rozpatrzyć kilka wariantów sytuacyjnych. W pierwszej kolejności, w przypadku stwierdzenia niedoborów i nadwyżek w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji środków trwałych, należy dokonać odpowiednich księgowań na kontach środków trwałych i drugostronnie na koncie „Rozliczenie nadwyżek i niedoborów” a następnie wyjaśnić powody powstania różnic.
Niedobór
I tak w przypadku niedoborów w pierwszej kolejności dokonujemy wyksięgowania środka trwałego, przykładowo w następujący sposób:
- Ma Środek trwały (wartość brutto): 100 tys. zł
- Wn Umorzenie: 80 tys. zł
- Wn Rozliczenie niedoborów: 20 tys. zł
W przypadku niedoboru możemy mieć do czynienia z niedoborem zawinionym osoby odpowiedzialnej materialnie za środek trwały lub niezawinionym. W przypadku stwierdzenia winy osoby materialnie odpowiedzialnej wartość nieumorzonej części środka trwałego obciąży pracownika, a księgowanie będzie wyglądało następująco:
- Ma Rozliczenie niedoborów: 20 tys. zł
- Wn Rozrachunki z pracownikami : 20 tys. zł
W przypadku stwierdzenia, iż osoby materialnie odpowiedzialne nie ponoszą winy, i że pomimo dołożenia należytej staranności nie dało się uniknąć niedoboru (np. kradzieży), wartość nieumorzonej części środka trwałego obciąży pozostałe koszty operacyjne, a księgowanie będzie wyglądało następująco:
- Ma Rozliczenie niedoborów: 20 tys. zł
- Wn Pozostałe koszty operacyjne : 20 tys. zł
Nadwyżka
W przypadku stwierdzenia nadwyżek środków trwałych należy również je wyjaśnić. Do przykładowych przyczyn powstania nadwyżek możemy zaliczyć:
a) ujawnienie środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie i niezaewidencjonowanego w momencie otrzymania,
b) omyłkowe wykreślenie z rejestru środków trwałych (np. przy sprzedaży lub likwidacji innego podobnego środka trwałego),
c) ujawnienie środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu lub leasingu (tzw. nadwyżka pozorna),
d) ujawnienie środka trwałego bez możliwości wyjaśnienia przyczyny.
I tak, dla wymienionych wyżej przykładów:
Ad a) Należy wprowadzić środek trwały do ewidencji i zaksięgować z jednej strony na kontach środków trwałych a z drugiej na rozliczeniach międzyokresowych przychodów. Od momentu wprowadzenia dokonywać systematycznych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przyjętymi stawkami. Z drugiej strony należy dokonywać proporcjonalnych odpisów z rozliczeń międzyokresowych przychodów w pozostałe przychody operacyjne.
Ad b) Będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której należy rozważyć możliwość kompensaty (o czym będzie jeszcze mowa poniżej). Ujawnieniu jednego środka trwałego będzie jednocześnie towarzyszyć niedobór innego. Tak więc, w zależności od wartości wspomnianych środków trwałych dokonanie korekty stanu rzeczywistego skutkować będzie pozostałymi przychodami lub pozostałymi kosztami operacyjnymi.
Ad c) Należy w pierwszej kolejności przeanalizować zawarte umowy najmu lub leasingu i w przypadku stwierdzenia, iż umowy spełniają warunki do potraktowania ich jako leasing finansowy (art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości, dalej "uor"), wprowadzić środek trwały do ewidencji (z drugiej strony wykazując zobowiązanie finansowe).
Ad d) Gdy przyczyny ujawnienia nie mogą zostać wyjaśnione, wprowadzamy środek trwały do ewidencji z drugiej strony odnosząc je w pozostałe przychody operacyjne.
Co do zasady ujawniony środek trwały wyceniamy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (art. 28 ust 1 uor). W przypadku braku możliwości ustalenia ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia wyceny należy dokonać według aktualnej ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika majątku (art. 28 ust. 2 i 3 uor). Natomiast, gdy nie jest możliwe ustalenie aktualnej ceny sprzedaży netto danego środka trwałego, należy wówczas w inny sposób określić jego wartość godziwą zdefiniowaną w art. 28 ust. 6 uor. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.
Jeżeli chodzi o kwestię kompensaty to należy pamiętać, iż zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, można jej dokonać wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są łącznie trzy warunki, a mianowicie:
1) niedobór i nadwyżka wystąpiły w tym samym okresie i ujawnione zostały w tym samym spisie z natury,
2) niedobór i nadwyżka dotyczą składników majątku powierzonych tej samej osobie materialnie odpowiedzialnej,
3) niedobór i nadwyżka odnoszą się do podobnych składników majątku, co pozwala sądzić, iż nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu.
Generalnie zasady te odnoszą się bardziej do zapasów materiałów i towarów, ale mogą być również stosowane do środków trwałych. W literaturze spotkać można zarówno pogląd, iż nie można dokonywać kompensaty środków trwałych jak i pogląd przeciwny. Moim zdaniem, każdorazowo należy kierować się stanem faktycznym i okolicznościami powstania niedoborów oraz nadwyżek w środkach trwałych, a w przypadku spełnienia opisanych powyżej warunków skompensować niedobory i nadwyżki. Niemniej dokonanie kompensaty nie zwalnia podmiotu z obowiązku prawidłowego ujęcia stanu rzeczywistego w rejestrze środków trwałych.
Jeżeli chodzi o podatkowe aspekty dotyczące stwierdzonych nadwyżek i niedoborów środków trwałych, to w związku ze złożonością i dużym stopniem skomplikowania przepisów podatkowych, sugerujemy, aby każdy przypadek rozpatrywać indywidualnie gdyż w zależności od stanu faktycznego może on mieć różne konsekwencje podatkowe.
Michał Iwanina
Biegły Rewident
