Korekta deklaracji po otrzymania faktur korygujących i wyrejestrowaniu jako czynny podatnik VAT

Odpowiedź

Wedle sądów administracyjnych, przedsiębiorca ma prawo złożyć korektę deklaracji VAT już po tym jak przestał posiadać status czynnego podatnika VAT. Sądy uważają bowiem, że utrata statusu podatkowego nie może prowadzić przedsiębiorców do asymetrycznej niekorzyści w postaci niemożności korekty VAT na swoją korzyść, podczas gdy rozliczenia VAT mogą być jeszcze przez pięć lat po utracie statusu przedmiotem kontroli podatkowej.  

 

Uzasadnienie

Ogólne prawo podatkowe wskazuje prawo, ale też obowiązek podatnika do składania korekt  deklaracji podatkowych. Otóż jak wskazuje art. 81 §1 ustawy Ordynacja podatkowa : Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ponadto §1a mówi: Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a. Dodatkowo §2 wskazuje: Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jednocześnie należy przytoczyć przepisy z zakresu VAT - jest tu szczególnie istotny art.99 ust.12 ustawy o VAT: Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przepis ten wyraźnie zatem określa, że rozliczenie podatku VAT odbywa się, co do zasady, w wyniku samoobliczenia podatku, a w konsekwencji (o ile nie zostanie wydana przez organ decyzja określająca), korekta musi także wynikać z działania podatnika.

Ponadto z art.87 ust.1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten wskazuje z kolei -  w odniesieniu do problemu wskazanego w pytaniu – iż jeżeli dojdzie do sytuacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to podatnik ma prawo żądać jego zwrotu bezpośredniego lub pośredniego.

Z kolei, przedsiębiorca które nie chce rozliczać już podatku od towarów i usług (i ma taką możliwość ze względu na obroty lub czynności, które wykonuje) ma obowiązek wyrejestrować się (formularz VAT- Z). Przestaje zatem rozliczać podatek VAT, a kończąc byt czynnego podatnika VAT stosuje właściwe przepisy art.14 u.p.t.u. jako przedsiębiorca.

Pojawia się zatem realny problem czy przedsiębiorca, który nie jest już czynnym podatnikiem VAT ma prawo, w sytuacji np. zmiany kwoty podatku naliczonego w wyniku decyzji sądowej, złożyć korektę podatku VAT. Otóż organy podatkowe stoją na stanowisku, iż jest to niemożliwe co wynika z faktu, że tylko czynny podatnik ma prawo rozliczać podatek VAT oraz składać korekty deklaracji. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z dnia 29.12.2015 r., sygn. IBPP3/4512-690/15/MN: „… regulacje prawne nie przewidują możliwości składania korekty deklaracji, gdyż w momencie utraty statusu podatnika, traci on prawo do składania deklaracji i tym samym korekty deklaracji”. 

Można jednak postawić pytanie, czy były czynny podatnik VAT składając VAT-Z straci bezpowrotnie prawo do korekty podatku VAT i jednocześnie czy powinien np. czekać z wy rejestrowaniem się aż do zakończenia różnego typu np. sporów sądowych, które mogą skutkować korektą podatku VAT na korzyść przedsiębiorcy.

Inny pogląd prezentują natomiast sądy administracyjne. Warto w tym miejscu zacytować dla lepszego zrozumienia prezentowanej argumentacji następujące tezy (na podstawie wyroków WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 360/16 z dnia 25 października 2016 r. i WSA w Gdańsku I SA/Gd 328/14 z dnia 28 maja 2014 roku:

a) Dokonując interpretacji art.81 §1 OP organ podatkowy poprzestał wyłącznie na wykładni językowej powołanego przepisu, całkowicie pominął natomiast wykładnię systemową wewnętrzną i zewnętrzną. Tak dokonana wykładnia … nie pozwoliła na odtworzenie normy prawnej zawartej w powołanym przepisie.

b) …wskazać … należy, że stanowisko organu dotyczące niemożności korekty deklaracji z uwagi na utratę statusu podatnika VAT stanowi dla takiego podatnika argument przeciwko prowadzeniu postępowania podatkowego; nie jest on już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe.

c) … wynikająca z wykładni językowej art.81 OP norma prawna pomijająca wśród podmiotów uprawniających do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia o zwrot nadpłaty VAT byłego podatnika podatku VAT – osobę fizyczną – wykreśloną z rejestru podatników VAT  … pozbawia taki podmiot ochrony prawnej i prowadzą do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem tej osoby.

d) Nie ulega wątpliwości, że powyższe rozumowanie nie odpowiada podstawowym zasadom rządzącym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i w rezultacie prowadzi do absurdalnych wniosków nie do zaakceptowania w państwie prawa (art.2 Konstytucji),

e) Przy składaniu korekty deklaracji należy bowiem przypisać jej taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Podmiot nie będący już podatnikiem może składać korekty czy deklaracje. Korekta deklaracji pełni bowiem rolę korelatu mechanizmu samoobliczenia podatku, chroniąc podatnika zarówno przed niekorzystnymi skutkami powstania zaległości podatkowej, jak i otwierając możliwość ewentualnego zwrotu nadpłaty.

Reasumując, Czytelnik – były  czynny podatnik VAT ma prawo złożenia korekty deklaracji VAT pomimo faktu, iż przepisy VAT wskazują że rozliczeń VAT może dokonywać tylko czynny podatnik w tym podatku. Warto także podkreślić, co coraz częściej jest podnoszone w orzecznictwie NSA, iż jeżeli wykładnia literalna przepisu nie może nie uwzględniać innych zasad interpretacji, gdy samodzielnie prowadzi np. do naruszenia praw określonych w Konstytucji RP.

 

Mariusz Nowak

 

Podstawa prawna: art.81 pustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art.87 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.