Leasing finansowy w księgach rachunkowych

Zasady ogólne dotyczące ujęcia leasingu finansowego

Ustawa o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa”, bardzo precyzyjnie wskazują kiedy należy uznać daną umowę za spełniającą wymogi leasingu finansowego i tym samym ujawnienia leasingu finansowego w księgach rachunkowych.

I tak zgodnie z art. 3 ust 4. ustawy o rachunkowości (dalej „uor”): jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 % wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 uor: w przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków określonych w ust. 4, oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.

Często spotykanym błędem jest brak analizy treści umowy leasingu i przyjęcie założenia, iż jeśli umowa została nazwana „umową leasingu operacyjnego” to nie może być mowy o leasingu finansowym. Takie założenie jest błędne, gdyż decydujące są warunki, a nie sama nazwa umowy.

Możliwość zwolnienia z rozpoznawania leasingu finansowego

Zgodnie z art. 3 ust 6. uor: w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania (…), to może on dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4 (uor), według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować ust. 4 i 5 (uor).

Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż w przypadku gdy podmiot nie ma obowiązku badania to może dokonać kwalifikacji umów wg przepisów podatkowych. Oznacza to, iż w przypadku gdy umowa spełnia warunki do uznania jej podatkowo za umowę leasingu operacyjnego, istnieje wtedy możliwości „uniknięcia” ujęcia leasingu finansowego w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (przy założeniu, że nie ma obowiązku badanie sprawozdania finansowego). Niemniej należy zwrócić uwagę, iż w przypadku gdy umowa spełniałaby warunki do uznania jej podatkowo za leasing finansowy, wówczas zwolnienie o którym mowa w art. 3 ust 6 uor nie mogłoby mieć zastosowania, gdyż i tak należałoby rozpoznać taki leasing w księgach rachunkowych.

Ponadto, dopuszczone przepisami „zwolnienie” z ujęcia leasingu finansowego, nie jest obligatoryjne, co oznacza, iż podmiot mimo braku ustawowego obowiązku badania sprawozdania finansowego, może ująć „dobrowolnie” umowę leasingu finansowego (o ile oczywiście umowa spełnia określone przepisami warunki). Podejście takie jest szczególnie zalecane gdy ujęcie leasingu finansowego wpływa istotnie na sprawozdanie finansowe.

Michał Iwanina

Biegły Rewident