Nadzór, doradztwo i szkolenia BHP jako odrębne usługi

Odpowiedź

Czynności wykonane przez Czytelnika nie mogą być uznane za kompleksową usługę, zatem każdą ze świadczonych usług należy opodatkować odrębnie z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych usług.
Szkolenia BHP spełniają definicję kształcenia zawodowego zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy VAT i podlegają zwolnieniu z VAT. Pozostałe usługi opodatkowane są stawką VAT 23%. 

Uzasadnienie

W opisanej sytuacji należy w pierwszej kolejności ustalić czy świadczone przez Czytelnika usługi doradztwa w dziedzinie BHP, nadzoru i szkolenia w tym zakresie pracowników stanowią usługę kompleksową.
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
Natomiast usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.
Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. 
Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Stanowisko takie wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. 
W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Zatem, z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

• transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
• jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy.

Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – tę czynność uznawać za świadczenie główne.
Wobec powyższego w omawianej sprawie nie można uznać, że Czytelnik świadczy na rzecz zleceniodawcy kompleksową usługę nadzoru i doradztwa w zakresie BHP oraz szkoleń w tym zakresie. Każda z wymienionych usług jest odrębną usługą i może być świadczona niezależnie od świadczenia pozostałych. Zatem, szkolenia BHP, nadzór BHP i doradztwo BHP są odrębnymi, niezależnymi usługami. Czytelnik świadczy pojedyncze zadania z zakresu Kodeksu pracy oraz przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy.
Wobec tego, poszczególne usługi należy opodatkować odrębnie.
Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych
   -oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Ministerstwa Finansów dla oceny, czy określone usługi są zwolnione na podstawie w/w przepisu  konieczne jest ustalenie:

1. czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2. czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy prowadzone przez Czytelnika dotyczą pracowników zleceniodawcy i są usługami kształcenia zawodowego bowiem mają na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.
Należy wskazać, że wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie i na określonym stanowisku pracy.
Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ww. ustawą Kodeks pracy. Ponadto, szczegółowe zasady przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 z późn. zm.) w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Oznacza to, że spełniona jest także druga przesłanka, by szkolenia te prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Zatem usługi szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.
Natomiast odnośnie opodatkowania pozostałych usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie przewidują dla tych czynności stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. 
Zatem świadczenie pozostałych usług określonych jako nadzór i doradztwo w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, wykonywane w ramach zawartej umowy podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Czytelnik na powyższe usługi może wystawić jedną fakturę wykazując jednak właściwe stawki dla każdej usługi, a dla usługi zwolnionej wskazać należy również podstawę prawną. Czytelnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 m.in. 
pkt 29 ustawy, ale na żądanie nabywcy towaru lub usługi jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Ewidencja w deklaracjach: VAT-7(20) dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku – podstawa opodatkowania – poz.10, Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% - podstawa opodatkowania – poz. 19, podatek należny – poz. 20.
 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 29, art. 106b ust. 1, 2, 3 ustawy  dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług