Nieściągalne wierzytelności

• Wycena należności

Zgodnie z art. 28 ust.1 pkt.7 Ustawy o rachunkowości (UoR) należności, w tym również z tytułu pożyczek, ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich powstania według wartości nominalnej, zaś nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się je w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. W myśl zasady ostrożności, w wartości należności należy uwzględnić wszelkie przewidywane straty, biorąc pod uwagę stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty.

Jeżeli jednostka posiada informacje, że spłata należności w następnych okresach jest zagrożona, musi uwzględnić tę wiedzę, odpowiednio wyceniając należności jako składnik aktywów bilansu. Przede wszystkim odpisuje się w koszty należności przedawnione oraz należności, których nieściągalność została udokumentowana. Należności pozostające na dzień bilansowy jako wymagalne muszą być przeanalizowane pod kątem realnej szansy ich spłaty. Wyniki takiej analizy prowadzą zazwyczaj do zmniejszenia kwoty należności wykazywanych w bilansie. W wielu przypadkach istnieje możliwość odzyskania należności, choćby po wygraniu sprawy sądowej i skierowaniu sprawy do egzekucji istnieje realna szansa ściągnięcia należności przez komornika.

• Tytuły odpisów aktualizujących wartość należności

Art. 35b ust. 1 UoR mówi, że wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Dla wyliczenia ogólnego odpisu aktualizującego należy;

- podzielić należności według terminu płatności, grupując je w przedziały (wiekowanie należności),

- dla każdego przedziału oszacować ryzyko nieściągalności.

• Ujęcie odpisów aktualizujących w księgach i w bilansie jednostki

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych w zależności od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizujący. Odpisy dotyczące należności z tytułu dostaw i usług ewidencjonuje się następująco:

- Wn 761 Pozostałe koszty operacyjne - Odpis aktualizujący wartości aktywów niefinansowych

- Ma 280 Odpisy aktualizujące wartość należności

Rozwiązanie odpisu aktualizującego, gdy doszło do spłaty należności księguje się:

- Wn 280 Odpisy aktualizujące wartość należności

- Ma 762 Pozostałe przychody operacyjne

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość i księgowanie wygląda następująco:

- Wn 20X Rozrachunki z odbiorcami

- Ma 280 Odpisy aktualizujące wartość należności

Jeśli wcześniej nie utworzono na nie odpisów aktualizujących, zalicza się je odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. W bilansie jednostka wykazuje należności w wartości księgowej wynikającej z zapisów na kontach rozrachunkowych, skorygowane o saldo konta 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

• Warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a UPDOP. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona.

• Warunki zaliczenia do KUP wierzytelności nieściągalnych

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 UPDOP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności opisane jako nieściągalne. Kosztem są jednak wierzytelności nieściągalne, które zostały uprzednio zarachowane na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 UPDOP:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jedną z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Podatnicy powinni wiedzieć, iż termin „postanowienie o nieściągalności” nie jest tożsamy z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Należy zauważyć, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”. Aby podatnik mógł uznać nieściągalną wierzytelność za koszty uzyskania przychodów z ich treści musi jednoznacznie wynikać, że nie istnieje majątek, z którego może być egzekwowana wierzytelność. Zaliczenie należności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób udokumentowana.

Czasami występują przypadki, że podatnik odzyska całość lub część wierzytelności uznanej wcześniej za nieściągalną. Jeśli wcześniej wierzytelności te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to odzyskana kwota stanowi dla podatnika „Pozostałe przychody operacyjne” i jest przychodem podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt. 4 UPDOP).

• Wnioski

Spółka w roku 2008 posiadała przeterminowaną należność handlową, na którą nie utworzyła odpisu aktualizującego, co można przyjąć za rozwiązanie poprawne. W roku 2009 spółka uzyskała sądowy nakaz zapłaty i wystąpiła do komornika z wnioskiem o wszczęcie egzekucji wobec dłużnika. Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, z którego wynika, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Postanowienie o umorzeniu stanowi w tym przypadku podstawę do udokumentowania nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2 pkt 1 UPDOP) i uznanie kwoty nieściągniętej wierzytelności jako koszt podatkowy w roku 2009 (art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP).

W roku 2009 po uzyskaniu postanowienia od komornika należało wyksięgować nieściągniętą wartość należności w „Pozostałe koszty operacyjne”. Wpłaty dłużnika mające miejsce po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności należało księgować w „Pozostałe przychody operacyjne” i opodatkować podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 UPDOP.

• Reasumując

Z treści pytania wynika, iż należność do roku 2011 nie została wyksięgowana w koszty, a kolejne wpłaty dłużnika zmniejszały saldo konta rozrachunki z odbiorcami. W związku z tym w roku bieżącym należy saldo konta rozrachunków z tym dłużnikiem (około 5.500 zł) przeksięgować na konto „Pozostałe koszty operacyjne”. Jednocześnie należy dokonać stosownych korekty rozliczeń podatkowych za rok 2009 oraz 2010 zgodnie z uwagami zamieszczonymi we wnioskach.

Dorota Mróz

Biegły Rewident