Pojęcie „jednolitej gospodarczo transakcji” w transakcjach z zastosowaniem odwrotnego obciążenia

ODPOWIEDŹ

W niniejszym artykule przedstawiamy w przykładach 1-5 sytuacje stanowiące jednolitą gospodarczo transakcję oraz w przykładach 6-7 sytuacje wyłączające zaistnienie takiej transakcji.

UZASADNIENIE

Na wstępie warto przypomnieć, że z dniem 1 lipca 2015 roku ustawodawca rozszerzył wykaz towarów w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), do których ma zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia. Dokonano także fundamentalnej zmiany, wprowadzając regulację, iż z odwrotnym obciążeniem (dokumentowanie sprzedaży w wartości netto, czyli bez wykazania należnego podatku) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy sprzedaż odbywa się pomiędzy dwoma czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W ramach zmian dodano między innymi w zakresie elektroniki poz. 28a-28c:

• a) telefony komórkowe, w tym smartfony (PKWiU ex 26.30.22.0),

• b) komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy – również występujące pod innymi nazwami handlowymi, np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, utrabooki, itp. (PKWiU ex 26.20.11.0),

• c) konsole do gier video (stosowane z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) oraz inne pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne) – z wyłączeniem jednak części i akcesoriów do tych urządzeń, takich jak: kasety z grami, sterowniki gier, kierownice (PKWiU ex 26.40.60.0).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

• b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

• c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Z kolei jak wynika z art. ust.1c w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

Innymi słowy mechanizm odwróconego obciążenia dla towarów z zakresu elektroniki, będzie miał miejsce, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (bez kwoty podatku należnego) przekroczy 20.000 zł. Ponadto ustawodawca nie określił żadnego przedziału czasowego dla w/w limitu kwotowego, lecz nakazał analizować pojawiające się po kolei transakcje sprzedaży.

Pod pojęciem „jednolitej gospodarczo transakcji” zgodnie z art. 17 ust. 1d i ust. 1e u.p.t.u. należy rozumieć transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Za jednolitą gospodarczo transakcję, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w cyt./w. ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy.

Poniżej w przykładach od 1 do 5 prezentujemy sytuacje związane ze sprzedażą na rzecz czynnych podatników VAT, które stanowić będą jednolitą gospodarczo transakcję (konieczność zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, w sytuacji przekroczenia limitu 20.000 zł), a w przykładach od 6 do 7, sytuacje wyłączające zaistnienie jednolitej gospodarczo transakcji (dalej: JGT).

Przykład 1

Podatnik czynny A zakupił 2 listopada na podstawie zawartej umowy dwadzieścia sztuk smartfonów, każdy po 1.100 zł netto, od podatnika czynnego B (sprzedawca). Dostawę zrealizowano w ramach JGT, która „za jednym razem” przekroczyła limit kwotowy 20.000 zł netto.

Jest to najprostsza forma powstania JGT, gdyż jednej umowie towarzyszy jedna dostawa. Konieczne jest tu zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Przykład 2

Podatnik czynny B sprzedał podatnikowi czynnemu A 2 listopada w ramach jednej umowy sprzedaży 5 laptopów (każdy po 3.000 zł netto) oraz 5 telefonów komórkowych (każdy po 2.000 zł netto). W ramach jednej umowy zawierającej dwie pozycje asortymentowe zrealizowano jedną dostawę na kwotę 25.000 zł netto.

Ta forma JGT zawiera już w sobie więcej niż jeden rodzaj asortymentu, przy czym realizacja umowy następuje w ramach jednej dostawy. Ze względu na przekroczenie limitu 20.000 zł netto, konieczne jest zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Przykład 3

Podatnik czynny A zawarł umowę na zakup 30 smartfonów, każdy po 1.000 zł netto z podatnikiem czynnym B (sprzedawca). Uzgodniono, iż sprzedawca będzie dostarczał i fakturował przez kolejne sześć miesięcy, po 5 sztuk na każdy miesiąc. W ramach jednej umowy zawartych jest sześć dostaw. Tu także trzeba zastosować mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż w ramach jednej umowy został przekroczony limit.

Jest to przykład, gdzie jedna umowa jest realizowana systematycznie przez pewien okres czasu i spełnia także warunek uznania jej za JGT.

Przykład 4

W ramach umowy o współpracę podatnik czynny A podpisał umowę z czynnym podatnikiem B (sprzedawca), dotyczącą przyszłych (potencjalnych) zamówień laptopów (które mogą lecz nie muszą być w całości realizowane). Umowa ramowa opiewa na 100.000 zł netto. Zgodnie ze swoim bieżącym zapotrzebowaniem zależnym np. od rekrutacji na stanowiska sprzedawców mobilnych, podatnik czynny A będzie zamawiał co jakiś czas (nieoznaczony dokładnie wcześniej) kolejne sztuki laptopów. Jest to także przykład JGT i należy stosować mechanizm odwróconego obciążenia.

W tym przykładzie wskazuje się na znaczenie umów ramowych, które określają tylko w sposób potencjalny (nie ma wymogu bezwzględnej realizacji).

Przykład 5

Podatnik czynny A dokonał zakupu notebooków za kwotę 19.990 zł netto od podatnika czynnego B (sprzedawcy) 2 listopada w godzinach porannych. Tego samego dnia w południe zakupił kolejną partię notebooków za kwotę 19.800 zł netto u tego samego sprzedawcy. Kolejnego dnia, tj. 3 listopada zakupił ponownie laptopy za 16.000 zł netto.

Taki sposób dokonywania transakcji należy uznać za nietypowy (wspomniany w art. 17 ust.1e), odbiegający od typowych zachowań nabywców. Kwoty na jakie dokonywane są zakupy (szczególnie 2 listopada) są bliskie limitowi 20.000 zł (występuje tu celowe dzielenie zakładanej kwoty zakupu). Sprzedawca musi założyć, że kupujący chce uniknąć mechanizmu odwróconego obciążenia (dzieli celowo zakupy notebooków). Konieczne jest zatem po stronie sprzedawcy dokonanie korekty rozliczenia pierwszej faktury (wystawionej rano 2 listopada) i potraktowanie sprzedaży z tego dnia jako spełniającego warunki mechanizmu odwróconego obciążenia. Jest to także przykład JGT jednak opartej o tzw. nietypowe zachowania nabywcy.

Przykład 6

Podatnik czynny A zakupuje u podatnika czynnego B, na podstawie odrębnych umów laptopy w następujących dniach i na określone kwoty:

a) 3 września - 16.000 zł netto,

b) 8 października - 40.000 zł netto,

c) 28 października - 3.000 zł netto, 3 listopada - 35.000 zł netto.

Nie można tu mówić o występowaniu JGT i każdą z tych dostaw należy rozliczać odrębnie, tzn. część na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia i na zasadach ogólnych (z należnym podatkiem). Fakturowanie przedstawia się następująco:

a) umowa z 3 września - z należnym podatkiem,

b) umowa z 8 października - faktura netto,

c) umowa z 28 października - z należnym podatkiem,

d) umowa z 3 listopada - faktura netto.

W tym przykładzie zakłada się, iż nie występuje zjawisko nietypowości w zakupach. Terminy są dość odległe i nie można zauważyć, że nabywca próbuje podzielić zakup na kwoty poniżej 20.000 zł netto.

Przykład 7

Podatnik czynny A zakupił od podatnika czynnego B (sprzedawca) w poniedziałek laptopy za 18.000 zł netto, a we wtorek chromebooki za 13.000 zł netto. Te dwie umowy łącznie nie wskazują na nietypowość zakupu. Nie występuje tu zatem JGT i każda z tych sprzedaży winna być przez sprzedawcę opodatkowana. Natomiast jeżeli ten sam podatnik czynny A zakupiłby w środę smartfonów za 15.000 zł, to sprzedawca powinien już przyjąć, że kupujący dąży do dzielenia kwoty założonego zakupu. Sprzedawca musiałby wówczas dokonać korekty sprzedaży, na którą wystawił faktury z należnym podatkiem.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił definicji pojęć „nietypowe warunki zakupu”, co będzie zawsze utrudniać dokonanie prawidłowej oceny, czy na sprzedawcy będzie ciążył obowiązek korekty wcześniejszej sprzedaży na rzecz tego samego nabywcy.

Mariusz Nowak