Prawo do odliczenia VAT od zakupu mieszkania dokonanego przez rejestracją jako czynny podatnik VAT

Odpowiedź

Podatnik po zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie mieszkania oraz z tytułu wydatków poniesionych na jego wykończenie. Sprzedaż przedmiotowego mieszkania będzie opodatkowana 8 % stawką vat.

Uzasadnienie

Prawo do odliczenia VAT od zakupu dokonanego przez rejestracją do VAT
Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 
Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a.    nabycia towarów i usług,
b.    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, a także przez osobę niebędącą czynnym podatnikiem VAT.
Przy czym warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania 
w ramach jego działalności opodatkowanej.
Wobec powyższego w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ustawie, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Jeżeli podatnik nadal nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach wynikających z art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy.
Podkreślić należy, że z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie dokonania zakupu/otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.
Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną oraz posiadania statusu czynnego podatnika VAT.
Zatem, ustawa nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej a podatnik w momencie dokonania odliczenia jest  zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty prowadzące działalność gospodarczą, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.
Jednakże, na mocy art. 96 ust. 3 ustawy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, nie mają obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.
Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako “podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatnika VAT zwolnionego i na jego wniosek potwierdza to zarejestrowanie. Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.
Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe min. za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.
W orzecznictwie przyjął się już pogląd, że należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku VAT od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem 
z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.
Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.
Natomiast z wyroku TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej 
w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.
Zatem, ustawa nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz będą spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca aby zrealizować prawo do odliczenia narzucił obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować nabywca musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji tego uprawnienia.
Czytelnik zarejestrował swoją działalność gospodarczą na vat dopiero po otrzymaniu od dewelopera faktury stanowiącej zakup mieszkania. Jednak zakupu mieszkania dokonał z zamiarem dalszej odsprzedaży. Obecnie chce mieszkanie wykończyć, a następnie sprzedać w ramach działalności gospodarczej. Ponieważ nabyta nieruchomość dokonana została w celu przyszłego osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, która będzie podlegała opodatkowaniu vat, to Czytelnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.
Jeżeli więc Czytelnik zarejestrował się jako czynny podatnik vat i wskazał okres rozliczeniowy za który złoży pierwszą deklarację rozliczeniową, to wówczas będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 

Stawka VAT od sprzedaży mieszkania

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, 8 % stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).
Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej powyższe limity, 8 % stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy)
Zgodnie z definicją obiektów budownictwa mieszkaniowego obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych.
W ustawie przewidziano także zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli i ich części określone w art. 43 ustawy. Ze zwolnienia korzysta dostawa jeżeli jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także gdy  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Przez pierwsze zasiedlenie natomiast rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).
Jeżeli nieruchomości nie spełniają w/w przesłanek do zwolnienia od podatku mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zgodnie z którym  warunkiem zwolnienia jest że:
a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Czytelnik dokonał zakupu przedmiotowej nieruchomości od dewelopera jako towar handlowy (zatem lokal nie został przyjęty do użytkowania).
Dostawa lokalu mieszkalnego - nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Czytelnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, bowiem jego zakup dokonany został w celu dalszej odsprzedaży w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Powierzchnia użytkowa mieszkania nie przekracza 150 m kw. i nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, a w związku z tym winna być opodatkowana 8% stawką VAT.

Ewidencja w deklaracjach: W deklaracji VAT-7(20) dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 8% - poz.17 - podstawa opodatkowania, poz. 18 – podatek należny. Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych należy wykazać w poz. 43 wartość netto i w poz. 44 podatek naliczony, natomiast nabycie towarów i usług pozostałych w poz. 45 wartość netto, w poz. 46 podatek naliczony.

 

Podstawa prawna: art. 2 pkt 12; art. 2 pkt 14; art. 5, art. 15, art. 41 ust. 1-2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b; art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a; art. 86 ust. 1-2, ust. 10, ust 10b, ust.11, ust. 13; art. 88 ust. 4; art. 96 ust.1-4; art. 99 ust.1, art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.