Rezerwa na nieściągalne należności

ODPOWIEDŹ

Jak rozumiem, spółka tworzy odpisy aktualizujące wartość należności a nie rezerwy na należności, które to wyrażenie było używane w tzw. „starej nomenklaturze”. Ponadto rozumiem, że podmiot stosuje polskie zasady rachunkowości. Odpowiadając na to pytanie należy zwrócić uwagę na art. 35 b ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Tak więc ustawa o rachunkowości podaje przypadki, w których należy rozważyć utworzenie odpisu aktualizującego należności. Mając na uwadze postawione pytanie, przytoczony powyżej art. 35 b ustawy w ustępie 5 wyraźnie wskazuje na możliwość utworzenia odpisu aktualizującego „w tym także ogólnego” na nieściągalne należności. Ponadto w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 (punkt 6.2.16) bardziej szczegółowo objaśniono, iż „gdy doświadczenie wskazuje, że z danym rodzajem działalności lub grupą odbiorców (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa, telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami mieszkaniowymi, sprzedających na raty), wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno przeterminowanych jak i nieprzeterminowanych; jednostka ustala wówczas ogólny odpis aktualizujący należności spowodowany utratą ich wartości w wysokości uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności (rozkład należności według wynikających z warunków sprzedaży dat ich zapłaty) i doświadczenia jednostki lub dostępne jej charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części. Przykładowo, jeżeli należności wymagalne od grupy A odbiorców w przedziale czasowym 30-60 dni od dnia wymagalności są zwykle spłacane w 80%, to odpis aktualizujący wynosi 20% kwoty należności przewidzianych do zapłaty; jeżeli należności wymagalne w przedziale czasowym 61-90 dni są spłacane w 60%, to odpis aktualizujący wynosi 40% kwoty należności przewidzianych do zapłaty w tym przedziale czasowym; jeżeli prawdopodobieństwo zapłaty wymagalnych należności w ciągu 180 dni i dłużej po dacie wymagalności jest bardzo niskie, to odpis aktualizujący dla tych należności wynosi 100% ich kwoty. W przypadku analizy prawdopodobieństwa spłaty należności przez inną grupę odbiorców rozumowanie może być podobne, ale prawdopodobieństwo regulacji należności może być odmienne i tym samym inna będzie wysokość odpisów aktualizujących należności od tej grupy odbiorców.”

Jak wspomniano wcześniej, odpisy aktualizujące tworzy się w wysokości wiarygodnie oszacowanej. W przypadku tzw. odpisów ogólnych, ich wartość należy szacować na podstawie danych historycznych o nieściągalnych należnościach. Należy również pamiętać, iż szczegółowy odpis stosowanych zasad w zakresie tworzenia odpisu aktualizującego należności, powinien być zawarty w polityce rachunkowości podmiotu.

Przy szacowaniu ogólnego odpisu aktualizującego należy zwrócić uwagę na poprawność matematyczną i logikę dokonania szacunku. Otóż częstymi błędami przy szacowaniu są:

a) dublowanie odpisów aktualizujących, co jest spowodowane uwzględnieniem w odpisie ogólnym tych należności, które już zostały objęte odpisem szczególnym (przykład: podmiot wykazuje przeterminowane należności w kwocie 100 tys. zł, z czego 20 tys. zł stanowią należności od spółki postawionej w stan upadłości, w związku z czym należność tę objęto 100% odpisem aktualizującym. Z danych historycznych wynika, iż 10% pozostałych przeterminowanych należności nie jest płacona. Tak więc 10%-wy ogólny odpis aktualizujący należy policzyć od kwoty 80 tys. zł z nie 100 tys. zł.);

b) nieprawidłowości przy oszacowaniu współczynnika % nieściągalnych należności liczonego dla celów odpisu ogólnego. Błąd polega na tym, iż do wyliczenia wskaźnika na podstawie danych historycznych brana jest również wartość nieściągalnych należności, które objęto tzw. „odpisem szczególnym”.

Powyższe wyjaśnienia dotyczą ujęcia tylko i wyłącznie bilansowego. Na gruncie przepisów prawa podatkowego kwestię nieściągalności należności należy rozpatrywać osobno zarówno dla podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit. a oraz art. 16 ust 2 updop) jak i podatku od towarów i usług (art. 89a i art. 89b ustawy o VAT). Przytoczone przepisy stawiają przed podatnikiem wymagania, aby mógł on uznać nieściągalną należność za koszt uzyskania przychodu oraz aby mógł dokonać korekty podatku od towarów i usług.

Michał Iwanina

Biegły Rewident