Rezerwa na odprawy emerytalne

Zgodnie z art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości, rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Ponadto zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 uor, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana. Dodatkowo, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 (3.14 a i c), bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników dokonywane są w szczególności z tytułu odpraw emerytalnych, a odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce; rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Tak więc, w odniesieniu do rezerwy na odprawy emerytalne należy pamiętać, iż tworzy się ją na przewidywane przyszłe zobowiązania wobec pracowników przechodzących na emeryturę. Z księgowego punktu widzenia, przejście na emeryturę w danym roku i wypłata odprawy nie oznacza, iż odprawa będzie stanowić w całości koszt danego roku, gdyż odprawa ta była wypracowywana przez pracownika w latach poprzedzających przejście na emeryturę. W związku z tym koszt odprawy emerytalnej powinien obciążać nie tylko rok, w którym dokonano wypłaty, ale również lata poprzedzające, co z resztą jest zgodne z zasadą zachowania współmierności kosztów i przychodów.

Jak wspomniano powyżej rezerwy powinny być oszacowane w sposób wiarygodny. Mając na uwadze doświadczenia praktyczne oraz przykład wyliczenia rezerwy na odprawy emerytalne zaprezentowany w Krajowym Standardzie Rachunkowości 6 (przykład nr 8) rekomendowanym jest skorzystanie z usług aktuariusza przy szacowaniu rezerwy na odprawy emerytalne. Podejście takie jest o tyle uzasadnione, iż przy kalkulacji należy uwzględnić szereg informacji i założeń takich jak np.:

• wysokości odpraw (np. 300% wynagrodzenia brutto), co powinno wynikać • np. z zakładowego regulaminu,

• współczynnik prawdopodobieństwa zatrudnienia pracownika w podmiocie do roku, w którym odprawa emerytalna będzie wypłacona (wskaźnik rotacji pracowników),

• stopy dyskonta (uzależniona m.in. od warunków rynkowych),

• miesięcznego wynagrodzenia pracowników w roku bieżącym,

• planowanego rocznego wzrostu poziomu wynagrodzeń (np. w oparciu o inflację),

• warunków, które mogą mieć wpływ na wysokość ostatecznej kwoty odprawy (planowane zwolnienia, zmiany warunków wynagradzania).

Podsumowując, odprawy emerytalne należy wyliczać niezależnie od średniej wieku pracowników, a szacunku powinna dokonać osoba, która posiada odpowiednią wiedzę i umiejętności, np. aktuariusz.

Michał Iwanina

Biegły Rewident