Rozliczenie braków w środkach obrotowych

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m UPDOP. Odrębnymi przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy Ustawy o rachunkowości (UoR).

Ustawa o rachunkowości określa terminy i metody inwentaryzacji. Spis z natury jest podstawową metodą inwentaryzacji, którą inwentaryzuje się między innymi rzeczowe składniki aktywów obrotowych np. surowce, materiały, towary, produkcję w toku itp. (art. 26 ust. 1 UoR). Inwentaryzację należy przeprowadzić na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

Termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:

1) składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym;

2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat;

Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust.1 i 2 UoR). Właściwa organizacja i dokumentacja inwentaryzacji ma zasadnicze znaczenie dla potwierdzenia jej wiarygodności i rzetelności oraz prawidłowego ujęcia rozliczenia inwentaryzacji dla celów podatkowych.

Następnym krokiem inwentaryzacji jest porównanie ustalonego w wyniku spisu stanu rzeczywistego z ewidencją księgową oraz wyjaśnienie i ustalenie przyczyn niedoborów i nadwyżek ujawnionych w trakcie spisu z natury. Komisja inwentaryzacyjna przyjmuje wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych, rozpatruje zaistnienie zdarzeń losowych np. kradzieży oraz ustala czy niedobory są zawinione czy niezawinione (np. ubytki naturalne). Na podstawie ustalenia przyczyn niedoborów komisja formułuje wnioski o spisaniu ich w pozostałe koszty jednostki lub wnioskuje o obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej. Kierownik jednostki zatwierdza lub nie przedstawione przez komisję wnioski dotyczące rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Na podstawie zatwierdzonych przez kierownika jednostki protokołów oraz zawartych w nich wniosków o sposobie rozliczenia dokonuje się odpowiednich korekt w zapisach ewidencji księgowej, tak by odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Rozliczenie i udokumentowanie inwentaryzacji jest bardzo istotne z punktu widzenia przepisów podatkowych.

• Klasyfikacja podatkowa niedoborów ujawnionych podczas inwentaryzacji

Zgodnie z art.15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1 UPDOP. Należy udowodnić istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 UPDOP, nie obejmuje strat w towarach handlowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji za wyjątkiem strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47 UPDOP).

Wobec powyższego, kwestia możliwości uznania niedoborów magazynowych za koszty podatkowe wymaga ich oceny w kontekście związku z przychodami podatnika. Jeżeli analiza okoliczności powstania niedoborów w towarach handlowych, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że straty w tych towarach:

- były zdarzeniem losowym,

- powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika,

- były niezależne od jego woli,

- były niezawinione przez podatnika,

- nie wynikały z braku dochowania przez niego należytej staranności,

można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane. 

Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, są one zaliczane do tzw. kosztów pośrednich. Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia tj. w dniu, na który zostały ujęte na podstawie stosownego dowodu księgowego w księgach rachunkowych Spółki.

W wyroku z dnia 7 grudnia 2002 roku (III SA 1152/01, M. Pod. 2003, nr 7, s. 42), NSA orzekł, że „(...) w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też innych osób z nim współpracujących.”

Podobny pogląd zawarty jest w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2009 roku (IPPB3/423-1723/08-2/JG): zaistniałe braki w środkach obrotowych, które zostały zawinione przez samego podatnika, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami pracownika, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

WNIOSKI

Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Niektóre rodzaje strat w środkach obrotowych mogą nie stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na okoliczności faktyczne powstania tych strat i ich niewłaściwe udokumentowanie oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania.

Z sytuacji opisanej przez czytelnika wynika, iż Spółka niedbale prowadziła księgi rachunkowe, nie przeprowadzała terminowo inwentaryzacji oraz nie prowadziła należytej dokumentacji umożliwiającej rozpoznanie i wyjaśnienie przyczyn powstania niedoboru towarów. Kierownik jednostki powinien zadecydować o tym jak rozliczyć niedobory magazynowe. Należy pamiętać, że niedobory na łączną kwotę 40.000 zł o ile zostaną zaksięgowane w pozostałe koszty operacyjne, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Dorota Mróz

Biegły Rewident