Rozliczenie podatku w systemie odwrotnego obciążenia

ODPOWIEDŹ

W art.17 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział mechanizm odwrotnego obciążenia w sytuacji handlu niektórymi towarami. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• dokonującym ich dostawy jest podatnik w rozumieniu ustawy (czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku;

• nabywcą jest podatnik (czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Od 1 lipca 2015 dodatkowym warunkiem jest to, żeby odbiorca był czynnym podatnikiem VAT;

• dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 (czyli zwolnieniem przewidzianym dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku). Od 1 lipca 2015 dostawa nie będzie również mogła być objęta zwolnieniem przewidzianym w art.122 ustawy dla złota inwestycyjnego.

Mechanizm odwrotnego obciążenia polega na tym, że zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych zakupów jest nabywca towarów, a dostawca nie rozlicza należnego podatku i wystawia fakturę bez VAT, ale z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Obowiązek podatkowy dla odbiorcy towaru opodatkowanego przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia powstaje na zasadach ogólnych – z chwilą dokonania dostawy towarów (art.19a ust.1 ustawy o VAT). Przy dostawach o charakterze ciągłym, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia. W przypadku dostawy ciągłej, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia (art.19a ust.3 i 4 ustawy o VAT). W przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy towaru dostawca otrzyma całość lub część zapłaty (np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przykład 1

Czynny podatnik VAT kupił miedziane druty od innego czynnego podatnika VAT. Dostawa towaru nastąpiła 15 czerwca 2015 roku, dostawca wystawił fakturę 1 lipca. Odbiorca towaru powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego zakupu w rozliczeniu za miesiąc, w którym została dokonana dostawa, czyli za czerwiec 2015.

Przykład 2

Czynny podatnik VAT kupił od innego czynnego podatnika surowce wtórne ze szkła. 15 czerwca 2015 roku wpłacił zaliczkę 50% na poczet dostawy. Towar odbierze 2 lipca. Obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconej zaliczki (50% wartości dostawy) powstał 15 czerwca. Obowiązek z tytułu pozostałej wartości dostawy powstanie 2 lipca 2015.

Podatek należny z tytułu zakupu towarów, dla których podatnikiem jest nabywca staje się równocześnie podatkiem naliczonym, pod warunkiem, że nabyte towary są wykorzystywane przez ich nowego właściciela do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (art.86 ust.1 i ust.2 pkt 4 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług). Należy pamiętać, że, jeżeli zakupy towarów opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT jak i zwolnionych od podatku, nabywcy przysługuje jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku, a kwota przysługująca do odliczenia jest kalkulowana za pomocą proporcji obliczonej na podstawie art.90 ustawy o VAT. W takiej sytuacji odbiorca towarów jest obowiązany po stronie podatku należnego wykazać całą kwotę podatku, wyliczoną jako iloczyn wartości netto dostawy i właściwej stawki podatku, a po stronie podatku naliczonego wyłącznie kwotę jaka przysługuje mu do odliczenia po zastosowaniu proporcji.

Przykład 3

Nabywca z przykładu 1 nabył towary o wartości netto 1.000 zł. Podatek należny z tytułu nabycia wynosi u niego 230 zł. Towary te będą częściowo wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od VAT, a proporcja wyliczona na podstawie art.90 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 78%. Zatem podatnik może odliczyć jedynie 179,40 zł z tytułu tego zakupu.

Moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia określa wyrażona w art.86 ust.10, ust.10b pkt 3 i ust.10c ustawy o VAT zasada ogólna, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zatem najczęstszym przypadkiem będzie ten, kiedy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, kiedy nastąpiła dostawa towarów (lub za okres, kiedy została uiszczona zaliczka, jeżeli taka miała miejsce). Ustawodawca określił jednak w art.86 ust.10b pkt 3 ustawy o VAT dodatkowy warunek – prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacji, gdy uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. W praktyce oznacza to, że odbiorca stosujący mechanizm odwrotnego obciążenia przy nabyciu towarów powinien w tej samej deklaracji VAT, składanej za okres, w którym nastąpiła dostawa lub uiścił zaliczkę na jej poczet, wykazać zarówno podatek należny jak i naliczony. Jeżeli jednak z jakiegoś powodu odbiorca nie wykaże podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, może to zrobić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art.86 ust.11 ustawy o VAT), pod warunkiem jednak, że podatek należny wykazał w rozliczeniu za właściwy miesiąc (miesiąc, kiedy nastąpiła dostawa lub uiścił zaliczkę). Należy zwrócić uwagę, że otrzymanie faktury od dostawcy nie jest w tym przypadku warunkiem koniecznym do odliczenia podatku.

Przykład 4

Czynny podatnik VAT kupił miedziane druty od innego czynnego podatnika VAT. Dostawa towaru nastąpiła 15 czerwca 2015 roku, dostawca wystawił fakturę 1 lipca. Odbiorca towaru ma obowiązek wykazać podatek należny w rozliczeniu za czerwiec 2015 roku. Jeżeli to zrobi, może odliczyć podatek naliczony w deklaracji za czerwiec, lipiec lub sierpień 2015 roku.

Należy również pamiętać, że, zgodnie z treścią art.86 ust. 13a ustawy o VAT jeżeli podatnik w odniesieniu do dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w opisanych powyżej terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ewa Konarska