Świadczenie usług budowlanych w świetle odwrotnego obciążenia - część II

1. Obowiązek podatkowy w świetle odwrotnego obciążenia

 1a. Moment wystawienia faktury

Przypomnijmy, iż procedura odwrotnego obiążenia, przy świadczeniu usług budowlanych, stosowana jest tylko w przypadku świadczenia usługi przez podatnika na rzecz podatnika. Dlatego w przypadku świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i uług, procedury odwrotnego obciążenia nie stosuje się w sytuacji, gdy usługa ta świadczona jest na rzecz osób prywatnych (na rzecz osób prywatnych obowiązek podatkowy w zasadzie powstaje na zasadach ogólnych czyli zgodnie z datą wykonania usługi lub otrzymania zapłaty w zależności od tego co nastąpiło jako pierwsze).  Obowiązek podatkowy przy usługach budowlanych oraz budowlano-montażowych objętych odwrotnym obiążeniem powstaje na szczególnych zasadach.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art.19a ust.7 ustawy o VAT).

W art. 106i ustawy o VAT określone zostały terminy wystawienia faktury. I tak, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od wykonania tych usług.

Pamiętaj: Przedsiębiorca zobowiązany jest wystawić fakturę najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano usługę budowlaną.

Przepisy ustawy o VAT pozwalają na wcześniejsze wystawienie faktury na 30 dni przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy jednak pamiętać, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem, przedwykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (art.106i ust.7 ustawy o VAT).

Pamiętajmy, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze albo na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT).

 1b. Otrzymanie zaliczki

Wyjątkową sytuacją jest otrzymanie przez przedsiębiorcę zaliczki na poczet usługi. Uzyskanie zaliczki za usługi budowlane spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Zgodnie bowiem z art.19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli podatnik przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty (w postaci np. przedpłaty, zaliczki czy zadatku) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Pamiętaj: Obowiązek podatkowy przy odwrotnym obciążeniu usług budowlanych powstaje:

• z chwilą wystawienia faktury przez sprzedawcę,

• z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, jeżeli sprzedawca nie wystawi faktury w wyznaczonym terminie (obowiązek podatkowy powstanie nawet wówczas, gdy nabywca nie będzie miał wiedzy o wykonaniu usługi),

• z chwilą dokonania całości lub część zapłaty (w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku).

2. Moment wykonania usługi budowlanej

 2a. Ustalenie momentu wykonania

Ważne: Zgodnie z art.3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994r - Prawo budowlane za roboty budowlane uznaje się budowę oraz prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne jest prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi budowlanej. Ustawodawca bowiem powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, która to powinna być wystawiona najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano usługę. W sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona z opóźnieniem, decydujące znaczenie ma data wykonania usługi.

Ustawodawca nie określił jednak kiedy można mówić o wykonaniu tego typu usługi. Analiza ugruntowanego w tym temacie orzecznictwa wskazuje, że dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług, włączając w to wszystkie czynności składające się na zleconą usługę.

Przedsiębiorcy niekiedy utożsamiają datę wykonania usługi z datą podpisania protokołu odbiorczego. Jest to jednak nieprawidłowe podejście. Bowiem ani z przepisów, ani z orzecznictwa nie można wysnuć uzasadnienia, by moment wykonania usług budowlanych utożsamiać z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 18 kwietnia 2013 roku I FSK 943/12, z 7 lutego 2017 roku I FSK 840/15, 28 kwietnia 2017 roku I FSK 1811/15) podkreśla się, że protokół zdawczo-odbiorczy, czy protokół odbioru końcowego potwierdza fakt wykonania usługi i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami, nie przesądza jednak o terminie i zakresie wykonania robót. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło w ogóle lub w konkretnej dacie do wykonania usługi. Protokół zdawczo odbiorczy nie jest więc dowodem konstytutywnym. Wykonanie tych usług może więc być wykazywane wszelkimi środkami dowodowymi. Uzależnienie powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i to bez zastrzeżeń, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji miałoby charakter prawotwórczy i wprowadzałoby przesłankę formalną nie przewidzianą przez przepisy podatkowe. Mogłoby też spowodować przesunięcie powstania obowiązku podatkowego na czas bardzo niepewny. Często bowiem w praktyce zdarzają się sytuacje odmowy podpisania protokołu odbioru nawet w przypadku niewielkich usterek. Moment wykonania tego typu usługi umiejscawia się przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, a nie decyduje o dacie jej wykonania.

Zdaniem NSA powiązanie daty wykonania usługi z momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie tylko prowadziłoby do uzależnienia momentu powstania obowiązku podatkowego od przesłanki pozaustawowej, ale też wprowadziłoby subiektywną definicję momentu powstania obowiązku podatkowego.

 2b. Usługi przyjmowane częściowo, usługi z ustalonym terminem płatności lub świadczone w sposób ciagły

Należy pamiętać, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art.19a ust. 2 ustawy o VAT). Natomiast usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art.19a ust.3 ustawy o VAT).

Zatem, w przypadku usługi:

• przekazywanej w całości - usługa jest wykonana w dniu, w którym zleceniobiorca wykonał w całości usługę określoną w umowie,

• przekazywanej w części, dla której to części określono zapłatę – usługa jest wykonana w dniu, w którym zleceniobiorca wykonał część, co do której określono zapłatę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń – usługa jest wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia,

• świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której nie upływają terminy płatności lub rozliczeń – usługa jest wykonana z upływem każdego roku podatkowego (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi).

Podsumowując:

Dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług, wykonanie wszystkich czynności składających się na zleconą usługę. Ustalając moment wykonania wskazane jest posiłkowanie się wyjaśnieniem zawartym w interpretacji ogólnej z  1 kwietnia 2016  roku, nr  PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, w której Minister Finansów wskazał, że “w przypadku (...), gdy usługa jest oddawana w  całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w  którym wykonawca w  związku z  wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej (...), za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w  którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i  zgłosił ją nabywcy do odbioru (...).”

Zatem, wykonanie usługi budowlanej następuje w momencie zakończenia wszystkich robót, do których zobowiązany jest zleceniobiorca.

Przykład 1

Podatnik “A” (podwykonawca) 6 grudnia 2017 roku zawarł z podatnikiem “Y” (głównym wykonawcą) umowę o wykonanie usługi budowlanej. Usługa została wykonana 20 kwietnia 2018 roku, natomiast 8 marca “A” wystawił fakturę dokumentującą wykonanie tej usługi.

W tej sytuacji usługę należy w całości wykazać w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 roku (wykazując : podwykonawca w poz. 31, główny wykonawca w poz. 34 podstawę opodatkowania i w poz. 35 podatek należny), gdyż obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia powstał w całości już 8 marca (tj. w dniu wystawienia faktury).

Przykład 2

Firma “B” wystawiła fakturę z adnotacją “odwrotne obciążenie” za usługi malarskie na rzecz firmy “Z”. Usługi te zostały wykonane 20 kwietnia, a wartość usługi to 20.000 zł. Faktura została wystawiona 20 kwietnia, jednak należność została uregulowana w dwóch ratach: 12.000 zł w dniu 25 kwietnia, a 8.000 zł w dniu 7 maja.

W tym przypadku obowiązek podatkowy w VAT powstaje 20 kwietnia, czyli w dacie wystawienia faktury.

Przykład 3

Podatnik “C” 30 kwietnia zgłosił nabywcy do odbioru wykonaną usługę budowlaną. Protokół zdawczo-odbiorczy został jednak sporządzony – ze względu na długi weekend – dopiero 9 maja. Za datę wykonania usługi budowlanej uznać należy 30 kwietnia (data wykonania usługi).

Przykład 4

Podatnik “D” świadczy usługi koparką zgodnie ze stałą umową dla spółki “Y” (generalnego wykonawcę), podpisaną na okres styczeń – lipiec 2018 roku. Umowa ta przewiduje, że wynagrodzenie za świadczone usługi jest płatne za każdy miesiąc.

W tym przypadku wszystkie usługi wykonane przez spółkę “D” w danym miesiącu uważa się za wykonane ostatniego dnia tego miesiąca. Co oznacza, że “Y” musi rozliczyć podatek z upływem każdego miesiąca.

3. Kto jest odpowiedzialnym za prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego

Pamiętajmy, że odpowiedzialnym za ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest podatnik, który zobowiązany jest do rozliczenia podatku. W przypadku, gdy usługa budowlana rozliczana jest na zasadach ogólnych, wówczas sytuacja jest jasna, bowiem to usługodawca wystawia fakturę z podatkiem. W przypadku odwrotnego obciążenia, gdy zobowiązanym do rozliczenia VAT jest zleceniodawca, należy być szczególnie uważnym. Bowiem zdarzają się sytuacje, że podwykonawca z opóźnieniem wystawi fakturę z oo. lub w ogóle nie wystawi. Nabywca jednak musi określić obowiązek podatkowy zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami i to nabywca odpowiada za nieprawidłowości.

Przykład 5

Podatnik “A” 6 października 2017 roku zawarł z podatnikiem “H” umowę o wykonanie usługi budowlanej za kwotę 20.000 zł netto + 4.600 zł VAT. Usługa została wykonana 20 grudnia 2017 roku i jest objęta odwrotnym obciążeniem. “H” do dnia dzisiejszego tj. do 5 maja 2018 roku nie wystawił faktury. “A” nie rozliczył tej transakcji w deklaracji VAT. W tej sytuacji “A” powinien usługę w całości wykazać w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 roku (wykazując w poz. 34 i 35 tej deklaracji kwoty 20.000 zł oraz 4.600 zł), gdyż obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia powstał w całości 20 grudnia (tj. w dniu wykonania usługi). Również “H” musi wykazać w deklaracji VAT-7 za grudzień 207r. w poz. 31 tę usługę.

Zatem “A” i “H” muszą złożyć korektę deklaracji za grudzień 2017 roku.

4. Kiedy można zastosować obniżoną 8% stawkę VAT”

Co do zasady usługi budowlane opodatkowane są wg podstawowej stawki 23%. Jednak, jak wynika z art. 41 ust. 2 (w powiązaniu z art.146a pkt 2), 12, 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług, obniżoną 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, a także lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Ponadto z treści przepisu art. 41 ust. 12c ustawy, wynika iż w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej te limity, 8% stawkę VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ważne: Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek:

• zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich dostawy,

• budynki, lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przykład 6

Firma „B” wykonała prace budowlane związane z budową domu jednorodzinnego o powierzchni 250 m2. Stawka 8%  będzie miała zastosowanie do całości prac.

Przykład 7

Firma „C” wykonała prace przygotowawcze do budowy domku jednorodzinnego o powierzchni 350 m2:

• stawka VAT 8% będzie miała zastosowanie do 85,71% wartości wykonanych robót (300 m2 / 350 m2 x 100),

• do pozostałej części należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Przykład 8

Firma „D” wykonała prace budowlane związane z remontem lokalu użytkowego: do całości prac należy zastosować stawkę VAT 23%.

Przykład 9

Firma “B” wykonuje dla Gminy remont i modernizację budynku dotychczas wynajmowanego firmom. W budynku tym powstaną mieszkania socjalne o powierzchni do 60 m2. 1/10 z tego budynku pozostanie na wynajem i dwa pomieszczenia będą wykorzystywane na potrzeby Gminy.

Jak wynika z regulacji zawartych w art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie 8% stawki podatku VAT zależy od zakresu wykonanych robót budowlanych (muszą one dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, robót konserwacyjnych budynków lub ich dostawy), a także od klasyfikacji budynku w którym te roboty zostały wykonane (budynki lub ich części muszą być zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Należy pamiętać, że o zastosowaniu właściwej stawki VAT do remontu budynku przesądza klasyfikacja obiektu jako całości.

1. Jeżeli “B” zawarła z Gminą umowę na remont budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB, to nawet gdy w budynku tym będą znajdowały się lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2 oraz lokale użytkowe, do całości usług budowlanych zastosowanie będzie miała 8% stawka VAT. Przedmiotem robót budowlanych jest bowiem obiekt budownictwa mieszkaniowego jako całość, a nie poszczególne lokale.

2. Natomiast jeśli “B” zawarła umowę na wykonanie usług remontowych w poszczególnych częściach budynku (zarówno w pomieszczeniach mieszkalnych, jak i lokalach użytkowych), wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej – 23% stawka VAT.

5. Obowiązek podatkowy a odliczenie podatku oraz korekta

Przepisy ustawy o VAT uzależniają powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego od powstania obowiązku podatkowego w  odniesieniu do danej transakcji. Oznacza to, że podatnik musi być zobowiązany do zapłaty (rozliczenia) podatku należnego, aby jego kwota mogła zostać odliczona. Powstanie obowiązku podatkowego jest podstawowym warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia. Kolejne warunki zależą od zasad opodatkowania danej transakcji – czy jest rozliczana na zasadach ogólnych czy poprzez odwrotne obciążenie.

Prosimy pamiętać, że w przypadku usług objętych odwrotnym obciążeniem:

• prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest szczególnie powiązane z uwzględnieniem w deklaracji podatku należnego,

• prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstał obowiązek podatkowy (art.86 ust.10 ustawy o VAT),

• jednak w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem zastosowania powyższej zasady jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek,

• podatek należny musi być rozliczony nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art.86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

Oczywiście pamiętajmy także, że podatek naliczony musi być związany z czynnościami opodatkowanymi (art.86 ust.1 ustawy o VAT).

Dla porównania przypomnijmy, że w przypadku transakcji opodatkowanych na zasadach ogólnych, dla powstania prawa do odliczenia, oprócz obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, nabywca musi posiadać fakturę, z której wynika kwota podatku naliczonego.

Przy transakcjach, w stosunku do których rozliczenie VAT należnego spoczywa na nabywcy, odliczenie VAT nie jest już warunkowane otrzymaniem faktury od sprzedawcy. Dokument ten nie zawiera bowiem kwoty podatku naliczonego. Obowiązek rozliczenia VAT należnego oraz jednoczesne prawo do odliczenia kwoty tego podatku, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT, wynika z samego faktu świadczenia usługi objętej odwrotnym obciążeniem i spełnieniem powyższych warunków. W tym przypadku faktura nie stanowi podstawy do rozliczenia VAT. Jednak dokument ten zawiera istotne informacje do rozliczenia - cenę dostarczonych towarów. Dlatego ważne jest pozyskanie faktury dokumetującej usługę objetą oo. przed rozliczeniem deklaracji.

Pamiętaj: Jeżeli podatek należny rozliczysz w terminie późniejszym niż trzy miesiące od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy - prawo do odliczenia można zrealizować dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli w bieżącej deklaracji (art.86 ust.10i ustawy o VAT).

Przykład 10

Podatnik “A”, który 6 października 2017 roku zawarł z podatnikiem “H” umowę o wykonanie usługi budowlanej, która została wykonana 20 grudnia 2017 roku, a “H” do dnia dzisiejszego nie wystawił faktury – pomimo braku faktury od wykonawcy, musi rozliczyć podatek za grudzień 2017 roku poprzez złożenie korekty.

Ponieważ zakup nastąpił na potrzeby działalności opodatkowanej, zapłacony podatek podlega odliczeniu. Jednak podatek należny rozliczono po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dlatego „A” może odliczyć zapłacony VAT dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przykład 11

Obowiązek podatkowy dla podatnika “F” z tytułu usługi budowlanej objętej oo. powstał w kwietniu 2018 roku. Rozliczenie podatku należnego musi nastąpić w deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień. Prawo do odliczenia podatku powstanie zatem:

• w rozliczeniu za kwiecień - podatek należny i naliczony, jeżeli deklaracja VAT-7 lub korekta deklaracji za kwiecień z wykazanym podatkiem należnym zostanie złożona do  końca lipca 2018 roku (czyli nastąpi rozliczenie VAT należnego w  terminie trzech miesięcy od końca miesiąca, w  który powstał obowiązek podatkowy),

• w sytuacji, gdy “F” nie rozliczy podatku należnego do końca lipca, prawo do odliczenia powstanie w rozliczeniu za bieżący miesiąc (złożenie korekty VAT-7 za kwiecień np. 20 sierpnia 2018 roku, uprawni do  odliczenia VAT w rozliczeniu za lipiec 2018 roku, jeżli nie została jeszcze złożona deklaracja za ten miesiąc, lub w rozliczeniu za sierpień 2018 roku).

Przykład 12

Podatnik “L” 20 kwietnia 2018 roku zapłacił 10.000 zł zaliczki na wykonanie usługi budowlanej objętej oo. o wartości netto 30.000 zł – obowiązek podatkowy powstał w dacie zapłaty zaliczki od kwoty 10.000 zł.

2 maja 2018 roku “L” otrzymał fakturę z wykazaną kwotą VAT, dokumentującą zapłatę zaliczki na poczet wykonania usługi. Data wystawienia faktury to 2 maja 2018 roku.

Spółka odliczyła kwotę podatku z  tej faktury w rozliczeniu za maj.

W czerwcu “L” zauważył swój błąd.

W związku z powyższym w czerwcu “L”:

• składa korektę deklaracji VAT-7 za maj, w której skoryguje “in minus” odliczoną kwotę VAT (nie jest uprawniona do odliczenia VAT z faktury dotyczącej zakupu objętego odwrotnym obciążeniem);

• składa korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień (tj. za miesiąc, w  którym powstał obowiązek podatkowy), w której wykaże VAT należny od zaliczki z tytułu odwrotnego obciążenia oraz jednocześnie odliczy VAT naliczony, ponieważ od końca kwietnia nie upłynęły trzy miesiące.

Przykład 13

Zakup usług budowlanych wykonanych przez podwykonawcę – obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, nie później niż 30 dni od wykonania usługi.

Spółka “S” otrzymała fakturę od podwykonawcy wystawioną 2 maja 2018 roku. Z dokumentacji wynika, że prace zostały wykonane w grudniu 2017 roku.

W tym przypadku podatnik “S” w maju:

• składa korektę deklaracji VAT-7 za styczeń (obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od wykonania usługi), w której wykaże podatek należny,

• z uwagi na fakt, że rozliczenie VAT należnego nastąpiło po upływie trzech miesięcy od końca stycznia, odliczenie podatku może nastąpić:

  • w deklaracji za kwiecień – złożenie korekty VAT-7 przed 25 maja uprawnia spółkę do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień,

  • w deklaracji za maj – złożenie korekty VAT-7 po 25 maja uprawnia spółkę do odliczenia podatku naliczonego rozliczeniu za maj.

EWIDENCJA W DEKLARACJACH: Usługi budowlane, do których stosuje się odwrotne obciążenie sprzedawca wykazuje w deklaracji VAT-7/VAT-7K, w części C deklaracji, w pozycji 31 “Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy (wypełnia dostawca)”. Nabywca wykazuje usługi budowlane, do których stosuje się odwrotne obciążenie w deklaracji VAT-7/VAT-7K, w części C deklaracji, w pozycji 34 i 35 “Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy (wypełnia nabywca)” oraz w pozycji 31 “Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art.17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy (wypełnia dostawca)”.

Ponadto transakcje dotyczące odwrotnego obciążenia świadczący usługę wykazuje się w informacji podsumowującej VAT-27 w części D “Informacja o świadczonych usługach do których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy” składanej do 25. dnia miesiąca, po okresie, za który składana jest informacja.

Jan Falkowski

Podstawa prawna: art.19a ust.2 i 3, ust.5 pkt 3 lit.a, ust. 7 i 8, art. 41 ust.12, ust.12a, ust.12b, ust.12c, art.86 ust.1, ust.10, ust.10b pkt 3, ust.10i, art.88 ust.3a pkt 7, art.106i, art.146a ust.2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.