Ujęcie podatkowe i księgowe nieściągalnych wierzytelności

Pytanie naszego Abonenta jest pozornie proste niemniej odpowiedź na nie musi uwzględniać szereg aspektów prawnych. Jak rozumiem, czytelnik chciałby dokonać wyksięgowania części nieściągalnych należności, które w jego ocenie w niedługim czasie mają ulec przedawnieniu. Niemniej czytelnik nie określił dokładnie czego dotyczyły należności, co jest o tyle istotne, iż w zależności od rodzaju roszczenia, terminy przedawnienia mają różny okres.

Kwestię przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych reguluje Kodeks cywilny (dalej „k.c.”). Termin przedawnienia roszczeń to czas, po upływie którego dłużnik może uchylić się od spełnienia świadczenia. Kodeks cywilny wprowadził podstawowy 10-letni okres przedawnienia (art. 118 k.c.). W przypadku roszczeń o świadczenia okresowe termin przedawnienia został skrócony do 3 lat. Do świadczeń okresowych można zaliczyć m.in. świadczenia wynikające z umowy najmu lub dzierżawy. Dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej okres przedawnienia wynosi również 3 lata (z wyłączeniem umowy sprzedaży, patrz poniżej). Chodzi tutaj o roszczenia przysługujące przedsiębiorcy, powstałe w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wymienione wyżej terminy przedawnienia znajdują zastosowanie jedynie wówczas, gdy przepisy szczególne nie przewidują odmiennych terminów przedawnienia w stosunku do określonego rodzaju roszczeń. I tak na przykład odmienne terminy przedawnień związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą dotyczyć:

a) roszczenia z umowy sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy roszczenia - 2 lata;

b) roszczenia rzemieślników z umowy sprzedaży oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych - 2 lata;

c) roszczenia producenta i kontraktującego - 2 lata od dnia spełnienia świadczenia przez producenta, a jeżeli świadczenie producenta nie zostało spełnione - od dnia, w którym powinno było być spełnione;

d) roszczenia z umowy przewozu osób - 1 rok od dnia wykonania przewozu, a gdy przewóz nie został wykonany - od dnia, kiedy miał być wykonany;

e) roszczenia z umowy przewozu rzeczy - 1 rok od dnia dostarczenia przesyłki, a w razie całkowitej utraty przesyłki lub jej dostarczenia z opóźnieniem - od dnia, kiedy przesyłka miała być dostarczona;

f) roszczenia z umowy spedycji - 1 rok;

g) roszczenia z umowy ubezpieczenia - 3 lata;

h) roszczenia z tytułu umowy składu - 1 rok.

Tak więc jeśli chodzi o termin przedawnienia, to czytelnik powinien w pierwszej kolejności ustalić czego roszczenie dotyczyło. Jeżeli po analizie okaże się, iż roszczenie dotyczyło umowy sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa, to należność przedawnia się po upływie dwóch lat od momentu, którym stała się wymagalna.  Odpowiadając na część pytania czytelnika, okres przedawnienia biegnie od momentu wymagalności, a więc w omawianym przypadku, od terminu zapłaty za fakturę, a nie od daty wystawienia faktury.

Kolejną kwestią poruszoną przez czytelnika jest operacja wyksięgowania faktur niezapłaconych. I tak, kwestię tę należy rozpatrywać osobno na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Prawo bilansowe

W prawie bilansowym, w przypadku należności nieściągalnych możemy, albo dokonać całkowitego wyksięgowania przysługujących nam należności, albo też objąć je odpisem aktualizującym. Dla celów prezentacji w bilansie oraz rachunku zysków i strat, efekt w obydwu przypadkach będzie taki sam, czyli zmniejszenie w pozycji należności (np. z tytułu dostaw i usług) oraz zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych (lub kosztów finansowych, w zależności od charakteru transakcji) w kwocie spisanych bądź objętych odpisem aktualizującym należności. Zgodnie z art. 35 b Ustawy o rachunkowości (dalej „uor”) wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Ponadto art. 35 b ust. 4 uor stanowi, iż należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Mając na uwadze stan faktyczny dotyczący niezapłaconych należności, wierzyciel powinien sam zadecydować, czy istnieje jakakolwiek szansa na uregulowanie przez dłużnika roszczenia. Należy pamiętać, iż samo przedawnienie roszczenia, nie oznacza, iż dłużnik nie może dokonać zapłaty. Skutkiem przedawnienia jest prawo dłużnika do uchylenia się od wykonania danego świadczenia. Nie następuje natomiast wygaśnięcie wzajemnych praw i obowiązków stron transakcji, a skutek przedawnienia polega na tym iż dłużnik nie może być na drodze sądowej zmuszony do spełnienia ciążącego na nim obowiązku.

Tak więc można przyjąć, iż należności obejmujemy odpisem aktualizującym wtedy gdy mamy uzasadnione wątpliwości co do ich zapłaty, natomiast wyksięgowujemy je wtedy gdy definitywnie nie ma możliwości aby należności zostały uregulowane.

Prawo podatkowe

Tak jak w przypadku prawa bilansowego, kwestię objęcia należności odpisem aktualizującym bądź jej spisania była uzależniona od subiektywnej oceny wierzyciela, tak dla celów podatkowych, aby uznać wartość netto należności nieściągalnych za koszt podatkowy i móc skorygować wartość należnego podatku VAT, trzeba spełnić określone wymagania uregulowane odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ustawie o podatku od towarów i usług.

Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT)

• Wierzytelności odpisane jako nieściągalne a koszt uzyskania przychodu

Kwestia uznania należności nieściągalnej za koszt podatkowy reguluje art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit. a oraz art. 16 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”), które stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

• Wierzytelności objęte odpisem aktualizującym a koszt uzyskania przychodu

Bardzo istotne dla podatników jest to, że mogą oni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wierzytelności nieściągalne, lecz również odpisy aktualizujące wartość należności nieściągalnych (patrz art. 16 ust. 1 pkt 26a updop). W tym zakresie przepisy stanowią, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych (na podstawie art. 12 ust. 3 updop), a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli spełniony jest jeden z niżej wymienionych warunków:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W odróżnieniu od dokumentowania nieściągalności wierzytelności (gdzie przepisy przewidują ściśle określony sposób dokumentowania nieściągalności), czynności uprawdopodobnienia nieściągalności mają charakter przykładowy i tworzą otwarty katalog możliwości, co oznacza, że dopuszczalne jest uprawdopodabnianie nieściągalności wierzytelności w sposób inny niż wymieniony w przepisie.

• Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych a przedawnienie wierzytelności

Należy również pamiętać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie należą wierzytelności odpisane jako przedawnione. Treść tego przepisu powoduje, iż wierzytelności nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko do momentu ich przedawnienia i po spełnieniu wymogów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop.

• Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych w wartości z VAT czy bez?

Należy pamiętać, iż do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć tylko te wierzytelności nieściągalne, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, zostały zarachowane jako przychody należne. Nie można zatem możliwości ujęcia w kosztach podatkowych takich należności nieściągalnych, które uprzednio nie zostały zarachowane jako przychody należne. W kwotach należności, przysługujących podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych będących jednocześnie czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT), zawarty jest przeważnie podatek od towarów i usług. Nie stanowi on jednak przychodu podatników w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Oznacza to, iż nie może on więc zostać zarachowany jako przychód należny, co skutkuje tym, iż należności nieściągalne zawierające VAT mogą być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko w kwotach netto.

Niemniej istnieje możliwość „odzyskania” podatku od towarów i usług od należności nieściągalnych.

Podatek od towarów i usług (VAT)

Zgodnie z art. 89a Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i jednocześnie spełnienia następujących warunków:

• dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (czyli przedsiębiorcy), zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

• wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

• wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania wspomnianej wyżej korekty, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

• wierzytelności nie zostały zbyte;

• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

• wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności nieściągalność należności, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Moment dokonania korekty regulują przepisy art. 89 a ust. 3-7 ustawy o VAT.

Michał Iwanina

Biegły Rewident