Upadłość firmy a zarachowanie nadpłaty na zaległość podatkową

Odpowiedź

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa NSA, możliwe jest zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych także w sytuacji, kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa. W takim przypadku zaliczenia dokonuje się z mocy prawa z chwilą wymagalności zaległości podatkowej. Istotna jest zatem wymagalność (istnienie) wierzytelności podatkowej w dacie ogłoszenia upadłości (zob. m.in. wyroki NSA: z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 186/20; z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1034/14; z 12 lipca 2012 r., sygn. akt  II FSK 2582/11 oraz z 16 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2542/04). 

Uzasadnianie

Nadpłatą jest - zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek lub rata podatku (art. 51 § 1 i § 2 o.p.). 
Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Nie w każdym przypadku po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do skorzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, bowiem ważna jest kwestia wymagalności (istnienia) wierzytelności podatkowej w dacie ogłoszenia upadłości. Jednocześnie wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. W skład masy upadłości nie wchodzą bowiem wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. 
Jak stwierdził NSA, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o jej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, „w razie gdy do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy” (por. wyrok NSA z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1034/14). 
Wskazać należy, że resort finansów w marcu 2020 roku w związku z pandemią COVID-19 wystosował wytyczne dla dyrektorów izb administracji skarbowej w sprawie zasad udzielania ulg podatkowych. Wynika z nich, że “wnioski ulgowe, ale również zwroty podatków, szczególnie zwroty VAT, czy zwalnianie rachunków split payment, są rozpatrywane w pierwszej kolejności. Zwroty i nadpłaty podatków powstałe przed dniem powstania zaległości podatkowych, nie będą zaliczane na poczet odraczanych lub rozkładanych na raty zaległości podatkowych. Będą zwracane bezpośrednio, chyba że z innym  wnioskiem wystąpi podatnik.” Szerzej na stronie: https://www.gov.pl/web/kas/zasady-udzielania-ulg-podatkowych
Podsumowując, jeżeli wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości to niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należałaby do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Jak stwierdził NSA w wyroku z 10 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1034/14), „o tym czy dana wierzytelność należy czy nie należy do upadłego decydują m.in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń).” Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości.
 

Podstawa prawna: art. 51 § 1 i § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, art. 61 i nast. ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.