Zasady stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia

1. POJĘCIE MECHANIZMU „ODWROTNEGO OBCIĄŻENIA” I STOSOWANIE METODY W PRZYPADKU SPRZEDAŻY OKREŚLONYCH TOWARÓW

1.1. Pojęcie „odwrotnego obciążenia”

Mechanizm odwrotnego obciążenia (z ang. reverse charge) występuje w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Polega on na obciążeniu nabywcy towarów lub usług obowiązkiem rozliczenia należnego VAT, czyli następuje przesunięcie obowiązku rozliczenia podatku ze sprzedawcy na nabywcę.

Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia wynika z art.17 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;

2) uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami;

3) dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

• b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

5) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

• b) nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

• c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

6) obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10;

7) nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

• b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,

• c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2;

8) nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. nr 122, poz. 695), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

• b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Ponadto odwrotne obciążenie stosujemy także w przypadku usług świadczonych poza terytorium Polski. W takim przypadku, podatek należny od transakcji rozlicza nabywca usług. Przypomnijmy, iż usługi są opodatkowane poza terytorium kraju w sytuacji zastosowania art.28b ust.1 ustawy o VAT zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniami.

1.2. Odwrotne obciążenie w przypadku sprzedaży tzw. „towarów wrażliwych”

Chcielibyśmy szczególnie zwrócić uwagę na konieczność zastosowania metody odwrotnego obciążenia w przypadku sprzedaży tzw. „towarów wrażliwych”. Z zasady określonej w ww. art.17 ust.1 pkt 7 wynika, że nabywając towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy stajemy się podatnikami, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: dostawca i nabywca tych towarów są podatnikami VAT, dostawca nie korzysta ze zwolnienia od podatku z tytułu obrotu niższego niż 150.000 zł, dostarczane towary nie są objęte zwolnieniem z tytułu dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie tylko w odniesieniu do dostawy określonych towarów, a ich wykaz zawiera załącznik nr 11 do ustawy o VAT. Należy pamiętać, że zasada ta dotyczy nie tylko podmiotów, których działalność polega na handlu tymi towarami, ale także tych, u których ta działalność ma charakter poboczny, nieregularny, czy też sprzedaż taka wystąpiła jednorazowo.

Ustawą z dnia 26 lipca 2013 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzono między innymi zmiany mające na celu zapobieganie nadużyciom podatkowym. Na mocy powołanej ustawy od 1 października 2013 roku został znacznie rozszerzony katalog wyrobów, przy sprzedaży których podatnikiem jest ich nabywca, i w odniesieniu do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia. Załącznik ten zawierał 8 pozycji, a obecnie 41. Wśród tych towarów są m.in.: żelazostopy (PKWiU 24.10.12.0), pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, ze stali niestopowej (PKWiU 24.10.61.0), miedź nierafinowana; anody miedziane do rafinacji elektrolitycznej (PKWiU 24.44.12.0), druty z miedzi i jej stopów (PKWiU 24.44.23.0), odpady szklane (PKWIU 38.11.51.0), odpady z papieru i tektury (PKWiU 38.11.52.0), pozostałe odpady gumowe (PKWIU 38.11.54.0), odpady z tworzyw sztucznych (PKWiU 38.11.55.0), surowce wtórne: metalowe (PKWiU 38.32.2), ze szkła (PKWIU 38.32.31.0), z papieru i tektury (PKWIU 38.32.32.0), z tworzyw sztucznych (PKWIU 38.32.33.0), z gumy (PKWIU 38.32.34.0).

PAMIĘTAJ: Jeżeli sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 11 jest dokonywana na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, wówczas sprzedaż ta jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Zasada odwrotnego obciążenia nie ma wówczas zastosowania i sprzedawca rozlicza należny VAT.

Przykład 1Firma „A” prowadzi działalność polegającą na skupie odpadów gumowych, z tworzyw sztucznych, z papieru i sprzedaży surowców wtórnych uzyskanych w wyniku przerobu tych odpadów firmie „B”. W przypadku zakupu tych towarów od podatników to „A” rozlicza podatek należny. Natomiast w transakcji sprzedaży surowców wtórnych zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest „B”.

Przykład 2

Firma „C” będąca firmą budowlaną w trakcie wykonywania usługi przebudowy hal produkcyjnych na rzecz podatnika firmy „D” uzyskała odpady metalowe i z gumy. Odpady te „C” zakupiła od „D”. Podatek należny od tej transakcji rozlicza firma „C”.

Przykład 3

Firma „E” w wyniku produkcji uzyskała odpady szklane. Część odpadów „E” sprzedała firmie „Y”, pozostałą część sprzedała Panu Nowakowi – osobie fizycznej nie prowadzącej działalności. Z tytułu transakcji zawartej z „Y” podatek należny rozlicza „Y”. Natomiast w przypadku transakcji z Panem Nowakiem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest „E”.

Przykład 4

Firma „F” jest polskim podatnikiem i wykonała na rzecz czeskiego podatnika „@” usługę tłumaczenia. Miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Czech, a zatem w tym przypadku należy zastosować odwrotne obciążenie i to czeski podatnik „@” jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji.

2. ZASADY ROZLICZANIA TRANSAKCJI W PRZYPADKU STOSOWANIA ODWROTNEGO OBCIĄŻENIA W OBROCIE KRAJOWYM

2.1. Rozliczenie przez sprzedawcę

W przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 na rzecz podatnika VAT sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej taką transakcję. Obowiązek ten wynika z art.106b ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Faktura wystawiona przez sprzedawcę (czynnego podatnika VAT) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca towaru lub usługi powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie" (art.106e ust.1 pkt 18 ustawy o VAT). Faktura taka nie zawiera stawki, kwoty VAT oraz kwoty należności wraz z podatkiem (art.106e ust.4 pkt 1 ustawy o VAT). W tym przypadku sprzedawca wykazuje na fakturze jedynie kwotę netto transakcji. Sprzedawca powinien zaksięgować transakcję objętą odwrotnym obciążeniem jako sprzedaż towarów i wykazać w rejestrze sprzedaży VAT, bowiem jest to sprzedaż opodatkowana i uprawnia do odliczenia VAT. Sprzedaż tę należy ująć w deklaracji podatkowej VAT-7, VAT-7K, VAT-7D w poz.31.

Należy pamiętać, że zgodnie z art.29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje również:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazane przepisy dotyczą wszelkiego rodzaju transakcji, w tym odwrotnego obciążenia i jednoznacznie wskazują, że podstawa opodatkowania powinna, co do zasady, zawierać wszystkie elementy składowe ceny, w tym koszty wymienione powyżej. Zatem, w świetle przepisów ustawy o VAT należy ująć wymienione w powołanym przepisie koszty w cenie dostawy i całość objąć mechanizmem odwrotnego obciążenia.

PAMIĘTAJ: Dokonując sprzedaży i wystawiając fakturę należy starannie sprawdzić kto jest nabywcą towarów będących przedmiotem transakcji – czy nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, zwolnionym, czy też nie jest podatnikiem (gdyż to status nabywcy decyduje o tym, kto rozlicza podatek należny od takiej transakcji).

2.2. Rozliczenie przez nabywcę

W sytuacji otrzymania przez nabywcę faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” i spełnieniu wszystkich trzech warunków do uznania takiej transakcji za opodatkowaną przez nabywcę, nabywca musi rozliczyć VAT od tej transakcji. Kwotę podatku należy obliczyć według właściwej dla danego towaru stawki VAT. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić dostawcy za zakupiony towar (art.29a ust.1 i ust. 6 ustawy o VAT). Samonaliczenie podatku nabywca może udokumentować dokumentem wewnętrznym, czy też dokonując odpowiedniej adnotacji bezpośrednio na fakturze zakupu.

Podatek należny z tytułu omawianej transakcji należy wykazać:

• w przypadku, gdy nabywca jest podatnikiem VAT czynnym – w deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D (w zależności od sposobu rozliczania podatku),

• w sytuacji, gdy nabywca jest podatnikiem innym niż podatnikiem VAT czynnym – w deklaracji VAT-9M składanej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

U nabywcy, który jest podatnikiem VAT i stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, kwota podatku należnego może stanowić jednocześnie kwotę podatku naliczonego, jeżeli zakupione towary są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych (art.86 ust.1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art.17 ust.1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (art.86 ust.2 pkt 4 lit.b ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w takim przypadku w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art.86 ust.10 i ust.10b pkt 3 ustawy o VAT). Wówczas nabywca wykazuje naliczoną kwotę podatku w ewidencji VAT, zarówno w części dotyczącej podatku należnego, jak i w części dotyczącej podatku naliczonego. W praktyce nabywca oblicza kwotę podatku należnego i równocześnie kwotę tę uznaje jako kwotę podatku naliczonego.

UWAGA:

Podatnik niebędący podatnikiem VAT czynnym nie ma prawa do odliczenia naliczonego VAT-u.

Przykład 5

Podatnik VAT czynny „G” sprzedał odpady szklane podatnikowi czynnemu „H”. Wartość sprzedaży wyniosła 12.000 zł. Sprzedaż opodatkowana jest na zasadzie odwrotnego obciążenia.

1. „G” powinien wystawić fakturę bez stawki i kwoty podatku oraz zamieścić na niej adnotację „odwrotne obciążenie”. Transakcję tę „G” powinien wykazać w deklaracji VAT-7 w poz.31 i 35:

2. „H” powinien ująć ww. transakcję w deklaracji VAT-7:

- wartość netto i podatek należny w poz.31 i 32 oraz 35 i 36:

- wartość netto w poz. 41 i podatek naliczony w poz. 42 oraz 45:

3. Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie zagranicznym

Na mocy art.17 ust.1 ustawy o VAT także w obrocie zagranicznym występują transakcje, w których należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia. Są to transakcje:

• importu towarów (art.17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT),

• wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art.17 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT),

• importu usług (art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT),

• nabycia na terytorium Polski towarów od podatnika, który nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju, a w przypadku towarów innych niż gaz, energia elektryczna, cieplna lub chłodnicza nie jest w Polsce zarejestrowany dla potrzeb VAT (art.17 ust.1 pkt5 ustawy o VAT).

Ponadto, jak wspomnieliśmy w pkt 1.1 niniejszego artykułu, odwrotne obciążenie stosujemy także w przypadku usług świadczonych poza terytorium Polski, czyli usług, dla których miejscem świadczenia, określonym w oparciu o art.28b ustawy jest terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, świadczonych na rzecz podatników zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego, usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego oraz usług świadczonych poza terytorium Polski, dla których przewidziano szczególny sposób określania miejsca ich świadczenia (czyli inne niż wymienione w art.28b ustawy o VAT).

Zasady rozliczania wszystkich transakcji wymienionych w niniejszym punkcie szczegółowo omówiliśmy w numerze 2/2014 w temacie „Dostawa i nabycie towarów w obrocie zagranicznym” (wyjaśniliśmy Państwu konsekwencje podatkowe dostawy i nabycia towarów w obrocie zagranicznym z uwzględnieniem nowych przepisów przybliżając jednocześnie pojęcie towaru i rodzaje transakcji z kontrahentami zagranicznymi) oraz w numerze 3/2014 w temacie „Świadczenie i nabycie usług w obrocie zagranicznym” (wyjaśniliśmy Państwu konsekwencje podatkowe świadczenia i nabycia usług w obrocie zagranicznym z uwzględnieniem nowych przepisów przybliżając jednocześnie pojęcie usług i rodzaje transakcji z kontrahentami zagranicznymi).

 Agnieszka Falkowska

 Starszy Komisarz Skarbowy