Zmiana ceny lub ilości sprzedanego towaru objętego odwrotnym obciążeniem

ODPOWIEDŹ

W przypadku, gdy sprzedawca rozliczył dostawę (np. pierwszą część zamówionych towarów) na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia, gdyż uznał, iż spełnia ona definicję jednolitej gospodarczo transakcji, a doszło w wyniku różnych okoliczności do obniżenia wartości sprzedaży poniżej limitu 20.000 zł netto, nie powstaje obowiązek dokonywania żadnych korekt (ani po stronie sprzedawcy, ani po stronie nabywcy). Natomiast, gdy okaże się, że wcześniej złożone zamówienie (które opiewało na kwotę netto niższą od limitu 20.000 zł netto) zostanie podwyższone, tak że zostanie przekroczony limit 20.000 zł netto, konieczne jest po stronie sprzedawcy i nabywcy dokonanie korekt.

UZASADNIENIE

Zagadnienie konieczności dokonywania korekt w sytuacji zmiany wartości dostawy (w przypadku zastosowania lub nie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w ramach rozliczania jednolitej gospodarczo transakcji) reguluje art. 17 ust.1f ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.). Stanowi on, iż w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7, tj. w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11, obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

W interpretowaniu w/w art.17 ust.1f należy zwrócić szczególną uwagę, iż ustawodawca użył sformułowania „ … w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny”. Zgodnie z zasadami wykładni norm prawa podatkowego należy wymienione przykłady, tj. opust lub obniżkę ceny, traktować jedynie jako przykładowe zdarzenia i stąd można rozszerzyć znaczenie artykułu o podobne czynności gospodarcze, które prowadzą do tego samego skutku ekonomicznego (tj. obniżenia wartości dostawy poniżej 20.000 zł).

Czynności gospodarcze wpływające na obniżenie i podwyższenie wartości dostaw uznanych za jednolitą gospodarczo transakcję przedstawia poniższe zestawienie.

Czynności powodujące obniżenie wartości dostawy poniżej 20.000 zł netto	Czynności powodujące podwyższenie wartości dostawy powyżej 20.000 zł netto
- obniżenie ceny, - zastosowanie rabatu lub opustu, - zmniejszenie ilości zamówionego wcześniej towaru jednego rodzaju produktu w ramach zamówienia wieloasortymentowego przed zrealizowaniem całości umówionego zamówienia, - zwrot towaru, - aprecjacja wartości polskiego złotego w warunkach udzielenia odbiorcy kredytu kupieckiego.	- podwyższenie ceny, - zwiększenie wartości łącznej, zamówienia przed jego finalną realizacją, - deprecjacja wartości polskiego złotego w warunkach udzielenia odbiorcy kredytu kupieckiego.

Należy podkreślić, że omawiane zagadnienia wiążą się tylko i wyłącznie z wprowadzonym dla czynnych podatników VAT, obowiązkiem klasyfikacji dostaw towarów objętych załącznikiem 11, dotyczących towarów elektronicznych (np. telefonów, smartfonów, laptopów, notebooków, chromebooków, itd.) w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Stąd problematyka ta dotyczy tylko i wyłącznie czynnych podatników VAT (sprzedającego i nabywającego).

OBNIŻENIE WARTOŚCI DOSTAW PONIŻEJ 20.000 ZŁ NETTO

Każde zdarzenie, które prowadzi do obniżenia wartości dostaw poniżej limitu 20.000 zł netto, a zostało wcześniej przez sprzedawcę zaklasyfikowane do jednolitej gospodarczo transakcji, nie powoduje obowiązku dokonywania korekt (nie ma obowiązku przejścia z mechanizmu odwróconego obciążenia na zasadę ogólną).

Przykład 1

Nabywca (czynny podatnik VAT) prowadzi rekrutację na 10 stanowisk mobilnych sprzedawców. W tym celu zawarł umowę na zakup 10 notebooków, każda sztuka w cenie netto 2500 zł, przy czym w ramach zawartej umowy ze sprzedającym (czynny podatnik VAT) ustalono, że zostaną one dostarczone w dwóch transzach miesięcznych. Sprzedający dostarczył pierwsze 5 notebooków w miesiącu październiku. W miesiącu listopadzie, w związku z ogólną obniżką cen na rynku, sprzedawca udzielił opustu na kolejne 5 sztuk notebooków ustalając cenę netto na 2.000 zł. Sprzedający dokonując dostawy w październiku wystawił nabywcy fakturę netto, traktując całość umowy jako spełniającą warunki dla zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

W przypadku dokonania drugiej dostawy (5 notebooków po 2.000 zł netto) faktura także nie będzie zawierała podatku należnego. W tym jednak przypadku brak konieczności korygowania faktur (jak wynika to z art. 17 ust.1f), wynikać będzie z faktu, iż pomimo obniżki ceny cała wartość zrealizowanej umowy nadal przekracza limit 20.000 zł netto.

Przykład 2

Nabywca (czynny podatnik VAT) prowadzi rekrutację na nowe stanowiska pracy. Zawarł umowę ze sprzedawcą (czynny podatnik VAT) na zakup w 10 transzach smartfonów, każdy po 4.000 zł netto. Sprzedawca ze względu na wartość umowy, 40.000 zł, zastosował mechanizm odwróconego obciążenia i wystawił nabywcy za pierwszą transzę (2 smartfony) fakturę netto na kwotę 8.000 zł w październiku. W listopadzie sprzedający dokonał kolejnej dostawy 2 smartfonów wystawiając kolejną fakturę netto na kwotę 8.000 zł. Jednakże w grudniu nabywca zrezygnował z dalszych zakupów. Pomimo, że suma faktur netto dla tej umowy wyniosła tylko 16.000 zł i jest niższa od limitu kwotowego 20.000 zł netto, nie powstaje obowiązek dokonania korekt wcześniej dokonanych rozliczeń.

Przykład 3

Nabywca (czynny podatnik VAT) zamówił u sprzedawcy (czynnego podatnika VAT) w dwóch transzach: 5 laptopów – każdy o cenie 3.000 zł netto oraz 6 telefonów komórkowych – każdy w cenie netto 1.000 zł. Po zrealizowaniu pierwszej transzy (laptopy) i wystawieniu w październiku faktury netto na kwotę 15.000 zł, sprzedający postanowił, z nadzieją na dalszą współpracę z tym klientem, o obniżeniu ceny netto za telefony komórkowe o 50%. Dostarczając w listopadzie telefony komórkowe, także wystawi fakturę bez należnego podatku VAT. Nie jest istotne, że w wyniku obniżenia ceny za telefony komórkowe na 500 zł netto za sztukę doszło do obniżenia łącznej wartości zamówienia (wedle pierwotnego zmówienia 21.000 zł netto) na kwotę 18.000 zł netto. Nie wystąpi obowiązek dokonania korekt.

PODWYŻSZENIE WARTOŚCI DOSTAW POWYŻEJ 20.000 ZŁ NETTO

Sytuacja, gdzie wbrew pierwotnym założeniom (wartość zamówienia poniżej kwoty 20.000 zł netto, a więc nie można mówić o konieczności zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia) dochodzi z różnych względów do podwyższenia łącznej wartości zamówienia, powoduje już konieczność dokonania korekt.

Przykład 4

Nabywca (czynny podatnik VAT) podpisał umowę na zakup 10 laptopów - każdy w cenie netto 1900 zł. Ze sprzedającym (czynny podatnik VAT) ustalono, iż pierwsze 5 sztuk zostanie dostarczone w październiku (wartość wystawionej faktury netto to 9.500 zł. W listopadzie, ze względu na rozwój przedsiębiorstwa nabywającego, nabywający kupuje o 1 laptopa więcej. W takim przypadku wartość wszystkich zamówień (za październik i listopad) wynosi 20 900 zł netto. Dokonujący dostawy ze względu na przekroczenie limitu 20 000 zł uznaje dokonane dostawy za spełniające definicję jednolitej gospodarczo transakcji. Niezbędne staje się dokonanie korekt rozliczenia i przejście ma mechanizm odwróconego obciążenia.

Korekty (u sprzedającego i kupującego) muszą być dokonane na moment zaistnienia okoliczności, które wskazały na zmianę warunków realizacji umowy (czyli domówienie jednego laptopa, który spowodował przekroczenie limitu kwotowego 20.000 zł netto). W przykładzie 4 domówienie jednego laptopa wystąpiło w listopadzie i w deklaracji za ten miesiąc należy uwzględnić zmianę. W takiej sytuacji na sprzedającym i kupującym ciążą następujące obowiązki:

Sprzedający

Nabywca

1. Wystawia fakturę korygującą do faktury wystawionej dla poprzedniej dostawy (w przykładzie 4 jest to faktura z podatkiem należnym za październik). W fakturze kory-gującej należy skorygować nienależnie wyka-zaną kwotę podatku należnego, a faktura korygująca powinna zawierać oznaczenie „odwrócone obciążenie”. 2. W deklaracji (w przykładzie 4 będzie to deklaracja listopadowa) dokonuje zmniejsze-nia podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego na zasadzie ogólnej i wykazuje wartość tej dostawy według zasady odwróconego obciążenia. 3. Składa także informację VAT-27 wpisując nabywcę i wartość dostawy netto.

1. Rozlicza podatek należny od poprzedniej dostawy, którą rozliczył poprzednio na zasadach ogólnych, w deklaracji za miesiąc, gdzie wystąpiło zdarzenie powodujące przekroczenie limitu 20.000 zł netto (dla przykładu 4 będzie to wykonane w deklaracji za listopad. 2. Jeżeli nabywca odliczył podatek naliczony od faktury z poprzedniej dostawy (w przykładzie 4 jest to faktura z października), nie koryguje tego odliczenia z tytułu otrzymania faktury korygującej. 3. Jeżeli natomiast nabywca nie dokonał dliczenia podatku naliczonego z faktury z poprzedniej dostawy, to ma prawo do odliczenia tego podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym rozliczy podatek należny (w przykładzie 4 jest to deklaracja za listopad).

Mariusz Nowak