Decyzje w podatku od towarów i usług

Kiedy wydawana jest decyzja

Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (chyba że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stanowią inaczej). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa).

Z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Pamiętaj!
W ustawie o VAT ustawodawca nie wskazał precyzyjnie sytuacji, w których organ podatkowy może wydać decyzję. Takie regulacje zawiera art. 21 Ordynacji podatkowej:

• organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano;
• organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku VAT do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji mimo ciążącego na nim obowiązku.

Zatem w wymienionych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję określającą.

W ustawie o podatku VAT jest jednak zapis (art. 112b ust. 1), z którego wynika, że w razie stwierdzenia, iż podatnik:

• w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
  • kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
  • kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
  • kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
  • kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
• nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z 21 § 1 pkt 2 O.p., wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zatem organ podatkowy, nakładając na podatnika tzw. sankcję, wydaje decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Przypomnijmy, że w określonych przypadkach (art. 112b ust. 2 i 2a ustawy o VAT) ta sankcja jest niższa i decyzja ustala dodatkowe zobowiązanie następująco:

• wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe – jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
  • ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
  • ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
• wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe – jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.

Pamiętaj!
Ustawodawca określił także przypadki, w których nie stosuje się sankcji, czyli nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego (decyzja sankcyjna nie jest wydawana). Przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania nie stosuje się:

• jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
  • złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
  • złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

    – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

• w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z:
  • popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
  • nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
• w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W praktyce organów podatkowych decyzje dotyczące podatku od towarów i usług wydaje się w wypadku, gdy podatnik nie złoży korekty zgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czynności sprawdzających.

Organ podatkowy wydaje także decyzje w sprawach nadpłat w VAT, bowiem tylko jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę i w takiej sytuacji korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 O.p.).

W przeciwnym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję i w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, a w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.).

Należy przy tym pamiętać, że przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4b O.p.).

Przykład 

W JPK_VAT za maj 2023 r. podatnik – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą – wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 30 000 zł. W decyzji naczelnik urzędu skarbowego określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 15 000 zł. W związku z tym podatnik powinien wpłacić na rachunek urzędu skarbowego kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu stanowiącą zaległość podatkową w wysokości 15 000 zł. Od tej zaległości podatnik musi również uiścić odsetki, jeśli otrzymał zwrot.

W tym wypadku nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem osoba fizyczna za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność z ustawy karnoskarbowej.

Przykład 
W JPK_VAT za maj 2023 r. podatnik – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – wykazał do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10 000 zł i otrzymał zwrot. W decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego naczelnik urzędu skarbowego określił, że za maj spółka powinna wykazać zobowiązanie podatkowe w wysokości 5000 zł. Z uwagi na to, że podatnik zamiast zobowiązania podatkowego wykazał i otrzymał zwrot podatku, w związku z wydaną decyzją kwota otrzymanego zwrotu łącznie z kwotą określonego zobowiązania podatkowego będzie stanowić zaległość podatkową w kwocie 15 000 zł, którą podatnik musi uiścić wraz z odsetkami za zwłokę.

W tym wypadku organ podatkowy ma prawo ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czyli sankcję w wysokości 30% od kwoty 15 000 zł.

Pamiętaj!
Zarówno zaniżenie zobowiązania podatkowego, jak i zawyżenie kwoty zwrotu skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, którą na podstawie wydanej decyzji należy wpłacić na rachunek urzędu skarbowego. Zaległość podatkowa nie wystąpi w sytuacji, gdy podatnik nieprawidłowo zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Co zawiera decyzja?

Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera:

• oznaczenie organu podatkowego,
• datę jej wydania,
• oznaczenie strony,
• powołanie podstawy prawnej,
• rozstrzygnięcie,
• uzasadnienie faktyczne i prawne,
• pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie,
• podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności:

• wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione,
• dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
• uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

W sytuacji gdy decyzja uwzględnia w całości żądanie strony, można odstąpić od uzasadnienia decyzji (nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku).

Ważne!
Decyzję doręcza się stronie na piśmie (art. 211 O.p.).
Nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia (art. 214 O.p.).

Organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie (art. 215 O.p.).

Wygaśnięcie decyzji

Z art. 258 O.p. wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli:

1. stała się bezprzedmiotowa;
2. została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku;
3. strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg;
4. strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania;
5. (uchylony)
6. stan faktyczny będący podstawą osiągnięcia korzyści podatkowej w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja, nie jest analogiczny do stanu faktycznego określonego w decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania;
7. nastąpiła zmiana stanu prawnego mogąca mieć wpływ na ocenę zasadności zastosowania art. 119a lub zmianę sposobu lub metody wyliczenia korzyści podatkowej osiąganej w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja.

Organ podatkowy drugiej instancji, który stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji, stwierdza także wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji.

Należy pamiętać, że w przypadkach, o których mowa w ww. pkt 3 i 4, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skut...